Экспертиза статьи: М.А. Золотых, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт
Мы привыкли к тому, что натуральная оплата труда применяется, как правило, предприятиями, производящими сельскохозяйственную продукцию.
Однако в условиях экономической нестабильности такую форму выдачи заработной платы могут использовать и организации других отраслей в случае недостатка денежных средств. Об особенностях этой формы оплаты труда читайте в «Актуальной бухгалтерии».
Натуральная оплата труда — это когда в качестве заработной платы работник получает продукцию собственной компании, товары, приобретенные для продажи, или другие товарно-материальные ценности, находящиеся на балансе. Если денег на выплату зарплаты хватает, компании редко прибегают к такому способу (Учредитель желает помочь фирме деньгами? О том как это грамотно провести читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 3, 2009). Тому есть 2 причины: возникновение дополнительной налоговой нагрузки и ограничения со стороны трудового законодательства. В данном случае имеется в виду, что выплата зарплаты в натуральной форме может быть признана обоснованной только при соблюдении определенных условий (1). Для того чтобы их выполнить, необходимо:
- зафиксировать возможность выдачи зарплаты в натуральной форме в трудовом или коллективном договоре;
- получить письменное заявление от работника на выплату части заработной платы в неденежной форме;
- установить цену на эту продукцию на уровне рыночных цен на аналогичный товар в данный период времени;
- не выдавать заработную плату в форме долговых обязательств, купонов, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, токсических и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот.
Кроме того, «натуральная» зарплата должна быть обычной или желательной в конкретной отрасли, предназначаться для домашнего использования и составлять не более 20 процентов от начисленной месячной заработной платы. Если компания превысит этот лимит, к ней могут быть применены меры административной ответственности (2). (Кстати, в отношении «натуральных» премий за достижение производственного результата необходимо соблюдать все те же общие требования, которые Трудовой кодекс предъявляет к выплате зарплаты в натуральной форме.)
Отметим, что натуральная оплата труда может иметь как систематический, так и разовый характер. Поэтому если фирма приняла решение выдать зарплату неденежными средствами, то возможность такой выплаты она может зафиксировать в отдельном документе, дополняющем положение о системе оплаты труда или другой локальный нормативный акт. Этот вариант менее трудоемкий, чем составление дополнительных соглашений к трудовым договорам.
Учет налоговый...
Заработная плата облагается НДФЛ независимо от формы, в которой она получена (3). Поэтому с «натуральной» зарплаты, так же как и с выплаченной деньгами, нужно удержать налог на доходы физических лиц, начислить ЕСН (4), взносы на обязательное пенсионное страхование (5) и на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (6).
Датой получения доходов в виде оплаты труда (в т. ч. в натуральной форме) признается последний календарный день месяца, за который произведено начисление дохода(7) .
Однако в порядке формирования налоговой базы по НДФЛ (Когда удерживать налог на доходы физлиц по ставке 30 процентов мы писали в «Актуальной бухгалтерии» № 7, 2008) в случае оплаты труда в натуральной форме есть особенности (8). Она устанавливается как стоимость выданной работнику продукции (имущества), рассчитанной из ее рыночной цены, определять которую следует в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса. При этом в стоимость этой продукции (имущества) включается соответствующая сумма НДС и акцизов (9).
Указанный принцип определения цены товара говорит о том (10), что для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что названная цена соответствует рыночной.
Таким образом, за денежный эквивалент «натуральной» зарплаты берется стоимость продукции, по которой компания передает ее работникам. Но только при этом нужно помнить, что она не должна отклоняться от цены, по которой организация реализует свой товар в обычных условиях, более чем на 20 процентов в ту или иную сторону. В противном случае инспекторы могут проверить правильность применения цен и пересчитать налоги. Тем более что существующая арбитражная практика говорит о том, что судьи во многих случаях признают организацию и ее сотрудников взаимозависимыми лицами.
Обратите также внимание, что материальной выгоды в данной ситуации не возникает. Ведь компания-работодатель передает продукцию работнику в счет заработной платы в соответствии с трудовым, а не гражданско-правовым договором (11).
При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов от суммы выплат, причитающихся к выдаче работнику (12). Если срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев, то организация должна сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета и указать сумму задолженности по налогу (13).
Когда зарплата выплачивается в натуральной форме, происходит возмездная передача права собственности на товар. А вместе с ней возникает и понятие реализации товара, выручка от которой должна облагаться налогом на прибыль и НДС в общеустановленном порядке (льгота по НДС предоставлена только сельхозпроизводителям (14). С другой стороны, стоимость этого товара не оплачивается, как обычно, а погашается закрытием части задолженности по зарплате. Налоговый кодекс позволяет всю сумму начисленной в соответствии с принятой компанией системой оплаты труда заработной платы, независимо от ее формы, учесть в расходах при расчете налога на прибыль (15). Тем самым формируются доходы и расходы, связанные с передачей продукции в счет погашения задолженности по зарплате.
Что касается налога на добавленную стоимость, то на обязанность по его начислению при оплате труда в натуральной форме прямо указывает специальная норма (16). Она говорит о том, что налоговая база в этом случае определяется исходя из рыночных цен (без включения в них НДС). Следовательно, компании могут для расчета этого налога исходить из цены продукции, которая была установлена ими для погашения задолженности по заработной плате (без учета НДС).
Однако существует и противоположная точка зрения. Основана она на том, что правоотношения по выплате работникам зарплаты в натуральной форме регулируются не налоговым, а трудовым законодательством. Соответственно, выдача зарплаты в натуральной форме не может признаваться реализацией, и компания не обязана уплачивать в бюджет налог на прибыль и НДС. Арбитражная практика по этому вопросу в настоящее время противоречива. Судьи делают выводы как за начисление налогов при выплате натуральной зарплаты (17), так и против (18).
...и бухгалтерский
Расходы на оплату труда работников в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности (19). Их начисляют и отражают в учете в общепринятом порядке, независимо от формы последующей выплаты заработной платы. Для того чтобы погасить задолженность по зарплате собственной продукцией, нужно отразить ее реализацию.
Пример
Оплата труда производится в компании 2 раза в месяц — 1-го и 15-го числа. Начисленная за январь 2009 г. зарплата составила 700 000 руб. В связи с отсутствием денежных средств 1 февраля зарплата за январь была выдана частично продукцией собственного производства. (Возможность оплаты труда в натуральной форме предусмотрена коллективным договором, продукция передается сотрудникам по отпускным ценам организации.) Отпускная цена переданной работникам продукции — 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.), что не превышает 20% начисленной за месяц заработной платы. Ее себестоимость — 80 000 руб.
Налоговая база по НДФЛ за январь определяется исходя из начисленной суммы заработка — 700 000 руб. Сумма налога составит:
700 000 руб. х 13% = 91 000 руб.
С этой же суммы должны быть начислены единый соцналог, взносы на ОПС и на обязательное страхование от несчастных случаев. (В целях упрощения примера проводки, связанные с отражением взносов на страхование от несчастных случаев и стандартных налоговых вычетов (20) по НДФЛ, не приводятся. Расчет суммы ЕСН и взносов на ОПС сделан с применением максимальных ставок 26% и 14%.)
В январе в учете сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 70
– 700 000 руб. — начислена заработная плата;
ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 69
– 182 000 руб. (700 000 руб. × 26%) — начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет (ФБ), ФСС, ФФОМС и ТФОМС;
ДЕБЕТ 69 субсчет «ЕСН, зачисляемый в ФБ» КРЕДИТ 69 субсчет «Накопительная часть трудовой пенсии» субсчет «Страховая часть трудовой пенсии»
– 98 000 руб. (700 000 руб. × 14%) — уменьшен ЕСН на сумму начисленных страховых взносов на ОПС.
На 1 февраля (дата передачи продукции работникам и одновременно дата выдачи денежной выплаты оставшейся части заработной платы) бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1
– 118 000 руб. — начислена выручка от передачи продукции в счет оплаты труда;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – отражен НДС с выручки от передачи продукции в счет оплаты труда;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 43
– 80 000 руб. — списана себестоимость продукции, переданной в счет оплаты труда;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДФЛ»
– 91 000 руб. (700 000 руб. × 13 %) — удержан НДФЛ;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
– 491 000 руб. (700 000 – 118 000 – 91 000) — выдана часть зарплаты за январь деньгами;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 76
– 118 000 руб. — произведен зачет задолженностей.
*1) .. ст. 131 ТК РФ; п. 54 Пост. Пленума ВС РФ от 17.03.2004 №2
*2) ... ст. 5.27 КоАП РФ
*3) ... п. 1. ст 210 НК РФ
*4) ... п. 1 ст. 236 НК РФ; письмо Минфина России от 03.02.2009 № 03-04-06-02/7
*5) ... п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ
*6) ... п. 3 правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.03.2000 № 184
*7) ... п. 2 ст. 223 НК РФ
*8) ... ст. 211 НК РФ
*9) ... п. 1 ст. 211 НК РФ
*10) ... ст. 40 НК РФ
*11) ... подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ
*12) ... п. 4 ст. 226 НК РФ
*13) ... п. 5 ст. 226 НК РФ
*14) ... подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ
*15) ... ст. 255 НК РФ
*16) ... п. 2 ст. 154 НК РФ
*17) ... Пост. ФАС ПО от 05.02.2008 № А65-15782/07-СА2-41, ФАС УО от 28.06.2006 № Ф09-5541/06-С2
*18) ... Пост. ФАС ПО от 01.03.2007 № А65-15982/2006
*19) ... пп. 5, 8 ПБУ 10/99, утв приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н
*20) ... ст. 218 НК РФ
Земельные участки по должности
Как говорит история, в первобытно-общинном государстве существовало 3 формы оплаты труда. Наиболее распространена была оплата продуктами (которые поступали в форме натурального налога с общинников). В основном ее выплачивали работникам непроизводительного труда — военным, полиции, государственным служащим, жрецам и т. д. Но, кроме того, крестьянам и ремесленникам, которые в силу существовавшей всеобщей трудовой повинности работали несколько дней в году на ирригационном сооружении или на государственном земледельческом предприятии.
Другая категория государственных служащих, например военнослужащие, получали зарплату частично в виде продуктов, а частично в форме денег. Но были и такие, кто получал зарплату исключительно деньгами. К ним относились работники внешней торговли. В те времена деньги для выплаты зарплаты поступали государству в виде денежного налога от ремесленников и частично крестьян, от торговли (особенно внешней), которая, как правило, была монополией государства, и от продажи части продукции государственных хозяйств.
Однако некоторые государственные служащие получали зарплату не в виде денег или натурального продукта, а в своеобразной форме пользования земельным участком. Вообще, земельные участки в первобытно-общинном обществе получали все общинники, причем поровну. Но лица, о которых идет речь, получали еще и дополнительные участки. Причем размер этого дополнительного участка определялся исходя из должности служащего. Для обработки таких участков земли нанимали работников, а на полученный с этого хозяйства продукт содержали себя и семью.
Оставив по какой-либо причине данную должность, лицо лишалось права пользования земельным участком «по должности». Но в его распоряжении оставался тот участок земли, который он получил, как и все другие обычные общинники. Земельные участки, которые государство выделяло должностным лицам, не подлежали передаче в пользование общины. Это был государственный земельный неделимый фонд, который постоянно пополнялся за счет завоеванных или купленных земель.
Начать дискуссию