Из этой статьи Вы узнаете:
Об особенностях учета в случае, если право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.
Об особенностях учета у покупателя при переходе права собственности в момент передачи товара перевозчику.
Об особенностях начисления НДС продавцом при переходе права собственности на складе продавца, но товар не отгружается и не транспортируется.
По общему правилу гражданского законодательства, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом (п. 1 ст. 223 ГК РФ).
В соответствии со ст. 224 ГК РФ под передачей товара понимается: вручение товара покупателю; сдача товара перевозчику для отправки покупателю; сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров.
В налоговом учете передача права собственности поименована в ст. 39 НК РФ в контексте с реализацией товаров, работ, услуг. А именно: под реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Гражданское законодательство в ст. 491 ГК РФ позволяет предусмотреть в договоре купли-продажи переход права собственности в особом порядке.
И бухгалтерский, и налоговый учет операций по реализации товаров на основании договора с особым переходом права собственности имеет свои особенности.
1. Право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.
Учет у продавца.
Такое условие страхует риски продавца, в случае если он заключает сделку с незнакомым покупателем или в случае, когда продавец не уверен в своем партнере.
При этом продавец и после передачи товара покупателю сохраняет за собой на определенное время право собственности на этот товар.
В бухгалтерском учете согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Учет доходов» переход права собственности является одним из обязательных условий для признания выручки продавца. А значит, до момента получения оплаты от покупателя в учете продавца отражается дебиторская задолженность, а не выручка.
После отгрузки товара его стоимость хотя и является еще собственностью продавца, но уже не может быть отражена в составе товаров на складе. В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана, предназначен счет 45 «Товары отгруженные».
Налог на прибыль.
Порядок признания доходов у продавца, использующего метод начисления, регламентируется ст. 271 НК РФ. Пунктом 3 этой статьи установлено, что датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е. дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Таким образом, при методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 3 ст. 271 и ст. 39 НК РФ).
Следовательно, установив особый переход права собственности, поставщик имеет возможность, вполне законно, переносить момент признания выручки до момента получения оплаты от покупателя. И это, несмотря на учет по методу начисления, который не ставит получение дохода в зависимость от оплаты.
Возникшее противоречие чиновники Минфина трактуют не в пользу налогоплательщика. Со ссылкой на ст. 271 НК РФ они указывают, что дата получения денег от покупателя никакой роли для налогообложения прибыли не играет. Признавать выручку от реализации продавец должен на дату фактической передачи товаров покупателю вне зависимости от даты оплаты (письмо Минфина России N 03-03-04/1/667 от 20 сентября 2006 г.).
Налоговые органы, склонные в любой попытке планирования налоговой нагрузки усматривать схему ухода от налогов, поддерживают позицию Минфина.
Решение по спорному вопросу урегулировал Высший арбитражный суд Российской Федерации в информационном письме N 98 от 22 декабря 2005 г. Арбитры установили, что для того чтобы отсрочить признание дохода до момента передачи права собственности, нужно после отгрузки товара покупателю сохранить контроль хранения и использования этого товара. Если этого не сделать, условие договора о переходе права собственности в момент оплаты может быть признано формальным и неприменимым для целей налогообложения прибыли.
Итак, чтобы отсрочить начисление налога на прибыль, необходимо доказать, что покупатель учитывал товар продавца отдельно от собственного, а поставщик контролировал его наличие и сохранность.
С этой целью к договору купли-продажи может быть заключено дополнительное соглашение, в котором оговариваются условия хранения товара до его оплаты (на отдельном складе или в секции склада, без повреждения внешней упаковки и т.д.). Кроме того, покупатель может письменно уведомить продавца, что не распоряжался товаром до его оплаты. Подтверждением послужит оборотная ведомость по счету 41 "Товары", из которой следует, что спорный товар до перехода права собственности не реализовывался, а находился на складе покупателя.
Подтвердить сохранность товара можно и проведением инвентаризации. Сделать это может как покупатель, так и продавец.
НДС.
Отсрочка передачи права собственности на отгружаемые покупателям товары не отодвигает момент определения налоговой базы по НДС.
На первый взгляд может показаться, что обязанность по исчислению налога возникает у продавца с моментом возникновения реализации, после перехода права собственности. Ведь в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом по НДС является именно реализация товаров, работ, услуг.
Однако ст. 167 НК РФ предписывает определять налоговую базу по НДС именно в день отгрузки продукции, а не в день ее реализации.
В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Поэтому начислять НДС нужно в момент физической отгрузки товаров. При этом особое условие о переходе права собственности роли не играет.
Пример:
ООО «Продавец», отгрузив товар в сентябре, получил оплату в октябре. При этом в соответствии с договором купли–продажи право собственности на товар переходит от продавца к покупателю после полной оплаты всей партии товара. В учете ООО «Продавец» отразит следующие записи.
В сентябре:
- Дебет 45 Кредит 41 - отгружены товары, право собственности на которые еще не перешло к покупателю.
- Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС по отгруженным товарам к уплате в бюджет.
В октябре:
- Дебет 51 Кредит 62 - поступила оплата от покупателя за отгруженные товары;
- Дебет 90 Кредит 62 - отражена выручка от реализации товаров;
- Дебет 90 Кредит 45 - списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" - списан в уменьшение выручки ранее начисленный НДС.
Учет у покупателя
Бухгалтерский учет. При особом переходе права собственности, у покупателя складывается ситуация, при которой товар фактически уже находится у него, но право собственности на этот товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.
Отразить на балансе имущество, собственником которого он не является, покупатель не может в силу п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Следовательно, в бухгалтерском учете покупателя такой товар подлежит учету на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.
Налог на прибыль. Для целей налогообложения прибыли для покупателя наиболее актуальным является момент признания в составе расходов стоимости полученного актива. Договором может быть предусмотрена возможность использования товара уже до момента перехода права собственности на него. Как быть в этом случае? Стоит ли ждать перехода права собственности для списания стоимости товара в налоговом учете?
В соответствии с п.1 ст. 460 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц.
Следовательно, если права собственности на товар к покупателю еще не перешло, реализовать такой товар покупатель не вправе.
В этом случае списание стоимости товара в налоговом учете будет неправомерным, так как ст. 320 НК РФ прямо установлено, что стоимость приобретения отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров, включается в состав расходов в момент реализации.
Если покупатель приобрел сырье и может им воспользоваться до момента перехода права собственности, используя его при производстве продукции, момент списания его стоимости в состав расходов он определяет по ст. 272 НК РФ. И хотя на основании п. 2 ст. 272 НК РФ момент признания таких расходов в налоговом учете - это день передачи сырья и материалов в производство, у покупателя нет фактической возможности это сделать. По неоплаченным товарам не сформирована стоимость, по которой они в силу ст. 254 НК РФ должны быть учтены для целей налогообложения. А нет стоимости – нет и расходов. В этом случае даже при передаче неоплаченных материалов (сырья) в производство расходы покупатель сможет признать только на дату перехода к нему права собственности, то есть на дату оплаты.
НДС. Для покупателя важным является момент вычета НДС по товару, приобретенному на основании договора с особым переходом права собственности.
Продавец согласно ст. 168 НК РФ выставит счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки товара. Таким образом, на момент получения товара у покупателя будет и счет-фактура, и факт принятия товара на учет (пусть и забалансовый). При условии, что товар приобретен для деятельности, облагаемой НДС, может ли покупатель принять вычет налога из бюджета?
Мы перечислили все условия признания вычета, поименованные в ст. 171 и 172 НК РФ, кроме одного: вычет применяется при приобретении товаров, работ, услуг. А приобретение подразумевает переход права собственности на товар (согласно ст. 218 ГК РФ).
Следовательно, вычет не может быть применим ранее оплаты.
Схематично учет и налогообложение реализации при данном условии перехода права собственности выглядит следующим образом.
Продавец
Дата отгрузки Дата оплаты
Покупатель |
2. Право собственности переходит в момент передачи товара перевозчику.
Учет у продавца
В данном случае при передаче перевозчику товара право собственности на него переходит к покупателю-грузополучателю, поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете продавца в этот момент отражается выбытие указанного товара и выручка от его реализации.
В бухгалтерском учете продавец руководствуется п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 5, 7, 9, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которыми доход от реализации и признание расходов в виде стоимости реализованного товара связаны с переходом права собственности.
Налог на прибыль организаций. В целях исчисления налога на прибыль сумма выручки (без НДС) учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
При применении метода начисления согласно п. 3 ст. 271 НК РФ налогооблагаемый доход признается на дату перехода права собственности, в нашем случае – это дата передачи товаров перевозчику.
В случае применения кассового метода, руководствуясь п. 2 ст. 273 НК РФ, доход признается в момент получения денежных средств от покупателя. Расходы организации, применяющей кассовый метод учета в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ, признаются после их фактической оплаты.
НДС. В данной ситуации дата отгрузки, являющаяся знаковой для момента возникновения налогооблагаемой базы по НДС, согласно ст. 176 НК РФ и момент возникновения объекта налогообложения – реализация товаров - по ст. 146 НК РФ совпадают.
Для продавца это означает, что в момент отгрузки товара перевозчику, у него возникает обязанность начислить и уплатить НДС с реализации. Напомним, что счет-фактуру согласно ст. 168 НК РФ продавец выставляет в течение пяти дней с момента отгрузки.
Учет у покупателя
Если право собственности переходит в момент передачи товара перевозчику, то покупатель становится собственником товара раньше, чем фактически получает его на склад.
Однако собственность организации согласно Закону о бухгалтерском учете должна быть своевременно отражена на бухгалтерских счетах. Таким образом, еще до момента получения товара покупатель отразит его стоимость в бухгалтерском учете. Сделать это позволяют счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и специальные субсчета к счетам 10 «Материалы в пути» и 41 «Товары в пути».
НДС. Для покупателя актуальным являются моменты вычета налога по приобретенному товару. В данном случае товар в собственности, предположим, что он приобретен для деятельности, облагаемой НДС, документы на него, в том числе и счет-фактура, имеются в наличии, стоимость отражена в учете. Означает ли это выполнение всех условий для применения вычета? По нашему мнению – да.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами при приобретении товаров, производятся после принятия на учет этих товаров и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и соответствующих первичных документов.
Следовательно, условия возникновения права на вычет выполнены.
Однако в Письме Минфина РФ № 03-07-11/318 от 26. 09. 2008 г. чиновники выразили иное мнение. Они считают моментом принятия товаров на учет в целях налога на добавленную стоимость фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении материалов, фактически не поступивших в организацию, к вычету не принимаются. Вычет НДС будет произведен после фактического оприходования товаров на склад покупателя.
Если руководствоваться данной нормой, то организации, торгующие по транзитной схеме и продающие приобретенный товар без завоза на собственный склад, рискуют никогда не получить права на вычет уплаченного налога.
Следует отметить, что суд в ряде случае встает на защиту налогоплательщика, аргументируя свое решение отсутствием в налоговом законодательстве нормы о фактическом получении товара на склад (Постановление ФАС Уральского округа от 13. 09. 2007 по делу № Ф09-6893/07-С2 суд.).
Схематично учет и налогообложение реализации при данном условии перехода права собственности выглядит следующим образом.
Продавец
Дата отгрузки = передача перевозчику Дата получения товара
Покупатель |
3. Право собственности переходит на складе продавца, но товар не отгружается и не транспортируется.
В данной ситуации актуальным является вопрос относительно момента начисления НДС продавцом.
На практике может возникнуть ситуация, при которой продукция произведена и сдана по акту приема-передачи, однако, в силу ряда причин покупатель ее со склада продавца не забирает, оставляя на хранение. Отгрузка может быть произведена в другом налоговом периоде. В данном случае переход права собственности и фактическая отгрузка происходят в разных налоговых периодах. И перед продавцом возникает задача определить, какой из этих моментов является моментом возникновения обязанности по начислении НДС.
В таком случае п. 3 ст. 167 НК РФ содержит специальную норму: если происходит передача права собственности на товар, но при этом он не отгружается и не транспортируется, то такая передача в целях исчисления налога на добавленную стоимость приравнивается к отгрузке.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС у продавца возникает в момент перехода права собственности к покупателю по дате подписания акта приема-передачи.
Кроме того, при условии квалификации такой передачи, как отгрузки, в течение пяти дней с момента подписания акта приема-передачи согласно ст. 168 НК РФ продавец должен выставить в адрес покупателя счет-фактуру.
Аналогичное мнение отражено в Письме ФНС России № ММ-6-03/202@ от 28. 02. 2006 г.
Необходимо отметить, что последующая отгрузка в другом налоговом периоде никаких дополнительных налоговых обязанностей для продавца не несет.
Начать дискуссию