Подписанты

Вопрос о том, может ли налогоплательщик нести неблагоприятные налоговые последствия из-за нарушений, допущенных его контрагентами, всегда занимал важное место в правоприменительной практике. Один из аспектов данного вопроса связан с выявлением налоговыми органами факта подписания документов от имени поставщика налогоплательщика неустановленными лицами.

Позиция налоговых органов

Выявление налоговыми органами фактов неуплаты в бюджет НДС поставщиками налогоплательщика иногда является единственным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога. Однако законодательство не ставит право налогоплательщика на возмещение налога в зависимость от уплаты налога в бюджет поставщиком. Как справедливо отметил Конституционный Суд РФ, истолкование ст. 57 Конституции в системной связи с другими положениями этого документы не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет {1}. В связи с изложенным, арбитражные суды отклоняют данный довод налоговых органов {2}.

Поэтому налоговые органы, установив факт неуплаты НДС поставщиком, в обоснование отказа в возмещении налога, как правило, ссылаются не столько на сам факт неуплаты, сколько на связанные с данным фактом нарушения, допущенные при регистрации поставщиков и осуществлении ими деятельности.

Как правило, поставщики, не исполняющие своих налоговых обязательств, относятся к числу так называемых «фирм-однодневок». Их отличительной особенностью является регистрация по утерянным паспортам или на лиц, являющихся лишь номинальными учредителями и руководителями. Это делается для того, чтобы затруднить установление и привлечение к ответственности лиц, фактически управляющих такими организациями и присваивающих полученные ими доходы без уплаты налогов. В ряде случаев «фирмы-однодневки» используются самими налогоплательщиками для имитации сделок по приобретению товаров (работ, услуг) исключительно с целью получения неосновательной налоговой выгоды.

Так или иначе, договоры и другие документы, выставленные такими поставщиками,  подписаны не теми лицами, которые значатся «подписантами», а лицами, которые фактически управляют деятельностью «фирм-однодневок» (далее – неустановленные лица). Понимая это, налоговые органы активно используют при проведении налоговых проверок такую форму налогового контроля, как допрос в качестве свидетелей лиц, значащихся «подписантами» договоров и первичных документов от имени поставщиков (ст. 90 НК РФ). В некоторых случаях налоговые органы привлекают для этих целей органы внутренних дел. Опрашиваемые лица в большинстве случаев отрицают свою причастность к деятельности поставщиков и подписанию от их имени документов.

Такие показания ложатся в основу вывода налоговых органов о недостоверности счетов-фактур, полученных налогоплательщиком от поставщика и являющихся в силу ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ основанием для вычета предъявленного поставщиком НДС. Кроме того, поскольку отрицается также факт подписания первичных документов (являющихся в силу п. 1 ст. 252 НК РФ основанием для признания расходов при исчислении налога на прибыль), налоговые органы отказываются признавать для целей налогообложения расходы налогоплательщика по договору с поставщиком. Таким образом, рассматриваемая проблема выходит за рамки НДС и затрагивает также налог на прибыль.

В обоснование своей позиции налоговые органы ссылаются также на п. 1 ст. 2 ГК РФ, содержащий указание на рисковый характер предпринимательской деятельности. Из этого делается вывод, что негативные последствия риска, связанные с недобросовестностью выбранных контрагентов, ложатся на налогоплательщика.

Правоприменительная практика

Подходы судов к оценке описанных выше претензий налоговых органов менялись на протяжении нескольких последних лет и являются в настоящее противоречивыми.

Так, например, ФАС Московского округа в постановлении от 24.03.2008 № КА-А40/2007-08 указал, что счета-фактуры, подписанные неустановленными лицами, не подтверждают право на вычет даже в том случае, если установлен факт реальной поставки товаров. В то же время, в постановлении 07.08.2008 № КА-А40/7343-08 этот же суд отклонил довод налогового органа о подписании счетов-фактур неустановленными лицами, указав, что это не опровергает осуществление сторонами хозяйственных операций. В постановлении от 27.11.2007 № КА-А40/12178-07 ФАС Московского округа отклонил довод налогового органа о подписании счетов-фактур неустановленными лицами, указав, что договоры, которые заключены между налогоплательщиком и контрагентами, выполнены в полном объеме и оплачены. Следовательно, доводы инспекции не влекут неблагоприятных правовых последствий для сторон договора.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.11.2008 по делу А44-1028/2008 указал, что счета-фактуры, подписанные от имени поставщика неустановленным лицом, не могут являться основанием для принятия к вычету предъявленных сумм НДС. Вместе с тем, в постановлении от 05.06.2008 по делу № А56-14323/2007 этот же суд отверг довод о ненадлежащем оформлении счетов-фактур, которые были подписаны неустановленными лицами, указав, что налогоплательщик не должен проверять достоверность сведений, которые контрагент указал в счете-фактуре. В постановлении от 07.09.2007 по делу № А56-17384/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что  подписание счетов-фактур от имени поставщиков неустановленными лицами без доказательств осведомленности налогоплательщика об этих обстоятельствах не является основанием для отказа в вычете.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 23.08.2007 № Ф04-5713/2007(37500-А27-42), Ф04-5713/2007(37345-А27-42) пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно включил в расходы затраты по документам, которые содержат недостоверную информацию и подписаны неустановленным лицом. Суд отклонил довод налогоплательщика о реальности понесенных затрат, так как это не является достаточным основанием для уменьшения налоговой базы, если отсутствуют документы, оформленные в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако в постановлении от 07.07.2008 № Ф04-4110/2008(7657-А46-37) ФАС Западно-Сибирского округа указал, что налогоплательщик правомерно признал расходы, несмотря на то, что договор и первичные документы подписаны неустановленным лицом, так как представленные документы в совокупности доказывают факт приобретения товаров и их оплаты. Аналогичные выводы содержатся в  постановлении ФАС Московского округа от 01.08.2008 № КА-А40/5651-08, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 по делу № А56-26195/2007 и др.

Вопрос об обоснованности налоговой выгоды в случае подписания документов от имени поставщиков неустановленными лицами стал предметом рассмотрения Высшего арбитражного суда РФ в Постановлении Президиума от 11.11.2008 № 9299/08. Высший арбитражный суд РФ оставил акты нижестоящих судов, поддержавших позицию налогового органа, без изменения, а заявление налогоплательщика о пересмотре данных актов в порядке надзора – без удовлетворения. Вместе с тем, данное судебное решение, по мнению автора, не является показательным. Помимо довода о подписании документов от имени поставщиков неустановленными лицами, суды в данном деле ссылаются на признаки отсутствия реальных хозяйственных операций. 

Оценка обоснованности претензий налоговых органов и правоприменительной практики

Претензии налоговых органов не соответствуют действующему налоговому законодательству. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Порядок оформления оправдательных (первичных) документов установлен ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Порядок оформления счетов-фактур, являющихся основанием для применения налоговых вычетов по НДС, установлен ст. 169 НК РФ. Одним из реквизитов первичных документов и счетов-фактур являются подписи лиц, составивших и подписавших данные документы. При этом ни указанные, ни какие-либо иные нормы действующего законодательства не возлагают на налогоплательщиков обязанность по проверке достоверности подписей, содержащихся в принимаемых к учету первичных документах и счетах-фактурах, и не предусматривают негативных последствий в случае выявления фактов недостоверности этих подписей.

Ссылка налоговых органов на рисковый характер предпринимательской деятельности в обоснование налоговых претензий также является несостоятельной, так как указание на рисковый характер предпринимательской деятельности приводится в п. 1 ст. 2 ГК РФ в контексте определения такой группы отношений, регулируемых гражданским законодательством, как отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность. Что касается имущественных отношений, основанных на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (в том числе налоговых и других финансовых и административных отношений), то к ним гражданское законодательство не применяется в силу прямого указания в п. 3 ст. 2 ГК РФ.

Разноречивость арбитражной практики объясняется неоднозначностью положения, содержащегося в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление о налоговой выгоде). В нем сказано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Из этого налоговые органы и некоторые суды делают вывод о том, что выявление ими факта подписания документов от имени поставщиков неизвестными лицами является основанием для отказа налогоплательщику в признании налоговой выгоды (в виде уменьшения налоговой базы на сумму расходов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость).

Однако такая интерпретация п. 1 Постановления о налоговой выгоде, по мнению автора, является неверной, противоречащей другим положениям данного Постановления, основанным на действующем законодательстве.

Налоговое законодательство основано на принципе экономического основания налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ) и обуславливает возникновение обязанности по уплате налога определенными экономическими фактами (п. 1 ст. 38 НК РФ). Именно поэтому в п. 3-9 Постановления о налоговой выгоде признание налоговой выгоды необоснованной ограничено случаями получения ее вне связи с осуществлением налогоплательщиком реальной деятельности (мнимые сделки). А также по операциям, учтенным не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (притворные сделки), или не обусловленным разумными экономическими причинами (целями делового характера), что косвенно свидетельствует о мнимости или притворности сделки. Иными словами, получение налоговой выгоды признается необоснованным в случае отсутствия или искажения фактов, с наличием которых налоговое законодательство связывает возникновение у налогоплательщика права на налоговую выгоду.

Описанная выше интерпретация п. 1 Постановления о налоговой выгоде (сводящаяся к тому, что выявление налоговыми органами любых фактов неполноты, недостоверности или противоречивости документов, представленных налогоплательщиком в обоснование налоговой выгоды, является основанием для отказа в предоставлении налоговой выгоды), противоречит налоговому законодательству. Она противоречит и приведенным выше положениям Постановления о налоговой выгоде, предусматривающим частные случаи неполноты, недостоверности или противоречивости документов, значимые для решения вопроса об обоснованности налоговой выгоды.

Представляется, что не всякие пороки в первичных документах и счетах-фактурах лишают их доказательной силы, а только те из них, которые опровергают зафиксированные в данных документах факты, с которыми налоговое законодательство связывает предоставление налогоплательщику налоговой выгоды.

В рассматриваемом случае значение имеет факт совершения налогоплательщиком сделок с поставщиками, с каковым фактом налоговое законодательство связывает возникновение права на признание расходов при исчислении налога на прибыль и на применение налоговых вычетов по НДС. Поэтому в ситуации, когда реальность совершения налогоплательщиком сделок с поставщиками налоговыми органами не опровергнута, налоговая выгода не может быть признана необоснованной.

Вопрос о признании налоговой выгоды необоснованной в связи с нарушениями в деятельности контрагентов налогоплательщика оговаривается в Постановлении о налоговой выгоде отдельно. В п. 10 Постановления о налоговой выгоде указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом).

Между тем, налоговые органы зачастую вообще не исследуют вопрос о том, какую степень осмотрительности проявлял налогоплательщик при выборе поставщиков, не ссылаются на взаимозависимость или аффилированность налогоплательщика с поставщиками, а ограничиваются выявлением факта подписания документов от имени поставщиков неустановленными лицами.

Налоговые органы возлагают на налогоплательщика негативные налоговые последствия в связи с нарушениями, допущенными поставщиками, вне зависимости от того, было ли ему известно о данных нарушениях, что противоречит п. 10 Постановления о налоговой выгоде.

Вывод

На основании вышеизложенного можно сделать следующий вывод. Поскольку подписание документов от имени поставщиков неустановленными лицами не опровергает факт осуществления оформленных данными документами хозяйственных операций и не свидетельствует о том, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, это обстоятельство само по себе не может повлечь отказ в предоставлении налоговой выгоды.

 {1} Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О.

{2} См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 № 15255/06.