Законные схемы оптимизации налогообложения при взаимодействии фирмы и предпринимателя
Источник: Налоговый учёт для бухгалтера №9 - 2004г.
Предприниматели не обязаны открывать расчетный счет, для них не существуют лимиты расчетов наличными и остатка денег в кассе, а главное — даже кассовую книгу предприниматель вести не обязан, как и оформлять приходные и расходные кассовые ордера.Все, что предприниматель получает в виде дохода, — это его личные деньги и он вправе тратить их по своему усмотрению, ни перед кем не отчитываясь. Поэтому передача денег от фирмы к предпринимателю может стать довольно простым и надежным способом обналичивания денег. Это позволяет предпринимателям не только оптимизировать собственные налоги, но даже оказывать знакомым руководителям юридических лиц услуги по «обналичке».К тому же предприниматели не ведут бухгалтерский учет (п. 2 ст. 4 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), что позволяет «похоронить» в их учете любые обороты и хозяйственные операции.Поэтому нередки случаи, когда юридическое лицо регистрирует в качестве индивидуального предпринимателя кого-то из своих работников, чтобы оптимизировать таким образом свои налоги. Принудительно взыскать с предпринимателей налоги можно только в судебном порядке. Однако у предпринимателей есть и «недостаток» — они отвечают по обязательствам всем своим имуществом. Следовательно, физическому лицу, прежде чем идти на оказание услуг по оптимизации налогообложения юридического лица, следует убедиться в надежности партнера. В остальном такие схемы взаимовыгодны для сторон и безупречны с юридической точки зрения.
Кассовые услуги предпринимателя
С неучтенной наличностью предпринимателей пытаются бороться налоговые инспекторы, которые с некоторых пор стали штрафовать предпринимателей за отсутствие Кассовой книги по форме № КО–4, ссылаясь на положения пункта 4 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.26 Налогового кодекса.
Однако тут налоговые инспекторы явно погорячились — ведь в этих положениях Кодекса сказано, что для фирм и предпринимателей, переведенных на ЕНВД или применяющих упрощенку, «сохраняется порядок ведения кассовых операций». Но поскольку правила ведения кассовых операций на предпринимателей никогда не распространялись, то, соответственно, этот порядок сохраняется и сейчас. Пунктом 44 Порядка ведения кассовых операций (утвержден решением совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40) установлено, что он обязателен для всех предприятий. Однако ПБОЮЛы предприятиями не являются, поэтому у них нет обязанности вести кассовую книгу. Ссылка налоговиков на пункт 3 статьи 23 Гражданского кодекса РФ так же несостоятельна: там сказано, что к предпринимательской деятельности граждан применимы все те правила Гражданского кодекса, которые регулируют деятельность организаций, однако это может распространяться только на гражданские правоотношения, и не может относиться к кассовой дисциплине.
Таким образом, предприниматель вправе не вести кассовую книгу, поскольку законодательством такая его обязанность прямо не установлена. В результате существуют определенные услуги, которые предприниматель может оказывать юридическому лицу, ограниченному лимитами единоразовых платежей и кассовых остатков.
Если предприниматель работает «в паре» с организацией, то он легко может принять денежную наличность сверх лимита расчетов между организациями, когда этого не может сделать партнер, а фирма-покупатель хочет произвести оплату свыше положенного ограничения именно в этот день. Напомним, что предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке составляет 60 тыс. руб. Согласно письму ЦБР от 16.03.1999 № 94-Т данное ограничение распространяется только на юридические лица. Действующими законодательными актами РФ ограничения расчетов наличными деньгами с участием граждан — предпринимателей не предусмотрены.
Лимиты остатков кассовой наличности организациям устанавливают обслуживающие их банки, но практически никогда он не бывает достаточным. Например, для небольшого магазина банк может установить лимит в несколько тысяч рублей с тем, чтобы остальная выручка подлежала инкассации и сдаче в банк день-в-день, однако далеко не всем руководителям организаций нравится такое положение вещей. Поэтому различные схемы «хранения» выручки (на самом деле она может быть уже потрачена у этого юрлица, например, на неоприходованный товар) может оказывать «знакомый предприниматель».
Форма этой «сделки» очень проста — предприниматель принимает деньги, например, как залог, а затем, не дожидаясь окончания отчетного периода «расторгает» отношения и возвращает залог (то есть тогда, когда у юридического лица уже есть документы: когда и на что потрачены эти деньги). Конечно, иногда юридическое лицо находит способ вообще не проводить у себя данную выручку по документам, и тогда все оформленные ранее бумажки просто уничтожаются.
Предприниматель оказывает услуги … принципала
Организация, которая перешла на «упрощенку», не является плательщиком НДС, что не всегда удобно — ведь некоторые покупатели нуждаются в налоговом вычете по НДС, и не будут покупать товар, если им не предоставить счет-фактуру с выделением НДС. В этом случае на помощь организации может прийти «знакомый предприниматель», находящийся на общем режиме налогообложения. Часто используется та же схема регистрации в качестве предпринимателя знакомого или родственника, однако часто используются и услуги предпринимателей-оптимизаторов, пользующихся доверием.
Схема выглядит следующим образом: предприниматель и организация заключают агентский договор (ст. 1005 «Агентский договор» ГК РФ), в котором принципалом выступает предприниматель, а его агентом — организация. В соответствии с условиями агентского договора, агент действует от имени принципала и за его счет. По договору предприниматель-принципал поручает своему агенту-организации закупить товар и затем продать его. Поскольку агент действует за счет принципала, то последний передает ему необходимые для этого деньги — в результате затраты на закупку товара для реализации являются расходами принципала, то есть предпринимателя. Поскольку агент так же действует от имени принципала, то и счет-фактуру поставщик должен выписывать на принципала, то есть на предпринимателя, что позволит последнему получить вычет по НДС.
Далее агент выполняет второе поручение принципала: продать закупленные товары. Выполняя поручение агент продает товары по цене, включающей НДС, а счета-фактуры покупателям выставляются от имени предпринимателя. Таким образом мы выполнили первую задачу — не упустили клиента, которому нужно было купить товар у плательщика НДС.
Теперь следует дальнейшая оптимизация налогов по этой сделке. Выручка, полученная в результате такой продажи агентом, является доходом принципала-предпринимателя. С разницы между ценой товара и его покупной стоимостью (ст. 221 НК РФ) предприниматель платит налог на доходы физических лиц по ставке 13%. ЕСН предприниматели платят с той же налоговой базы, что и НДФЛ, однако ставки у них существенно ниже (максимальная — 13,2% против 35,6% организации). Кроме того, предприниматель заплатит в бюджет НДС от реализации товаров, уменьшенный на сумму налогового вычета по НДС, указанный в счете-фактуре поставщика товаров.
Однако и у предпринимателя есть возможность сэкономить на налогах: если партнер-организация уплачивает единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, избрав объектом налогообложения «доходы», то есть по ставке 6%, то выгоднее «отдать» большую часть наценки агенту-организации, так как она будет платить со своего агентского дохода всего 6% налога, в то время как принципалу-предпринимателю придется заплатить все 13%. Но если организация избрала в качестве объекта налогообложения «доходы за вычетом расходов», и, соответственно, платит 15% от разницы между ними, то большую долю наценки стоит принять на себя предпринимателю, поскольку он будет облагать эту разницу 13% налогом.
Кроме того, принципал-предприниматель должен будет перечислить своему агенту хотя бы символическую сумму «агентского вознаграждения» (ст. 1006 «Агентское вознаграждение» ГК РФ), иначе такая «сделка» вызовет подозрения налоговых органов и может быть признана недействительной, а именно притворной, то есть совершенной с целью прикрыть другую сделку (ст. 170 ГК РФ). С суммы вознаграждения агент-организация будет платить единый налог (по ставке 6% или 15% в зависимости от избранного объекта налогообложения).
Распределение расходов между агентом и принципалом так же даст возможность сэкономить на налогах. Как известно, статья 346.16 Налогового кодекса РФ определяет закрытый перечень расходов, которые «упрощенец» может принять для расчета единого налога. В рамках агентского договора такие расходы, какой бы стороной они не были оплачены и приняты, можно возложить на принципала, как связанные с выполнением его поручения по агентскому договору. Принципал должен возместить такие затраты агенту. А сам принципал-предприниматель включит эти расходы в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, а НДС с них примет к вычету (при этом счета-фактуры на такие товары, работу и услуги должны быть выписаны на имя принципала).
Оптимизация по договору комиссии
Однако могут быть ситуации, когда стороны хотели бы воспользоваться более низкими ставками налогов для предпринимателя, однако само имя фирмы важно для клиентов и покупатель заключает договор купли-продажи во многом ориентируясь на «доброе имя фирмы», либо он просто не вправе закупать данный товар у других лиц, например, если данная организация является официальным представителем зарубежной компании или предоставляет послепродажный сервис.
При этом можно предложить еще одну схему оптимизации, которая будет выгодна как предпринимателю, так и организации, находящейся на любом режиме налогообложения, поскольку ставка делается, прежде всего, на то, что предприниматели платят всего 13% налога на доходы физических лиц.
Между сторонами заключается договор комиссии (ст. 990 «Договор комиссии» ГК РФ), по которому комиссионер (в нашем случае это организация) обязуется по поручению комитента (в нашем случае это предприниматель) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Таким образом мы получаем ту же схему, что и прежде, но организация получает возможность выступать от своего имени. Если в данной схеме мы ставим своей целью возможность организации, перешедшей на упрощенку, выставить счет-фактуру в НДС, то это возможно: ведь, хотя комиссионер закупает товар и продает его от своего имени, он вправе перевыставлять счет-фактуру, полученную от комитента, за счет которого он действует. У налоговиков так же не должно возникнуть претензий, поскольку они ставят главным условием права на вычет поступление налога в бюджет, а в данном случае налог будет уплачен и поставшиком товаров, и комитентом. Если налогоплательщик, находящийся на упрощенке, выписал счет-фактуру с выделением НДС, он обязан заплатить налог в бюджет, однако в нашем случае тылы так же оказываются прикрыты: ведь комиссионер действует за счет комитента, так что и платить НДС следует ему, а он и так не отказывается от этой обязанности.
Поэтому порядок выставления счетов-фактур в предложенной схеме следующий: поставщик товаров выставляет счет-фактуру на имя комиссионера-организации, затем комиссионер выписывает счет-фактуру с теми же показателями на имя комитента-предпринимателя. Далее в момент реализации товаров комиссионер-организация выставляет счета-фактуры от своего имени покупателям, а комитент-предприниматель выставляет комиссионеру счета-фактуры от своего имени и с теми же показателями.
О.Б. Самойленко — ведущий эксперт журнала
Начать дискуссию