О негативных последствиях использования налоговых схем

Вопрос. Лектор говорил, что налоговый орган не может взыскать в бюджет весь доход, полученный в результате применения противоправной схемы оптимизации налогообложения. А чем же грозит использование этих схем?

А. С.: В первую очередь, налоговый орган, обнаружив сделку, заключенную лишь с целью уменьшения налоговых обязательств, может доначислить налоги таким образом, как будто этой сделки не было вовсе <1>.
Например, в Волго-Вятском округе рассматривалось интересное дело. Организация, чтобы не платить ЕСН <2> и не утруждать себя исполнением обязанностей налогового агента по НДФЛ <3>, уволила своих работников и на протяжении нескольких лет заключала договоры об оказании услуг с индивидуальными предпринимателями. Причем при проверке налоговый орган выяснил, что некоторые из предпринимателей являлись бывшими работниками этой организации, а также то, что, сообщая в центр занятости о вакансиях, эта фирма всегда указывала на обязательность статуса индивидуальных предпринимателей у соискателей на вакантные должности.
В результате налоговый орган доначислил организации ЕСН, пенсионные взносы и соответствующие пени, а также предложил удержать и перечислить НДФЛ и штрафы за неуплату налогов и за неисполнение обязанности налогового агента <4>. Ведь организация фактически выплачивала не вознаграждение индивидуальным предпринимателям, а заработную плату. То есть налоговый орган переквалифицировал договоры об оказании услуг в трудовые договоры, и суд с этим согласился <5>.
Кстати, практически любое доначисление в связи со схемой - это изменение юридической квалификации либо совершенных налогоплательщиком сделок, либо характера деятельности налогоплательщика. И в этом случае взыскание налогов должно производиться в судебном порядке <6>.
Но, как правило, налоговики за взысканием недоимки в суд не обращаются, даже если переквалифицируют сделку в своем решении. К сожалению, от этого страдают и добросовестные налогоплательщики, сделки которых имеют под собой реальную основу. Им я посоветовала бы оспаривать бесспорное взыскание по таким решениям. Шанс выиграть велик <7>.

Вопрос. Я так поняла, что суды всегда встают на сторону налоговых органов, если речь идет о доначислении по мнимым или притворным сделкам...

А. С.: Нет, не всегда. В налоговых спорах суды сейчас оценивают не форму сделки, а экономическую суть операции. Есть одно интересное судебное решение по налоговым последствиям мнимой сделки. Индивидуальный предприниматель, занимающийся розничной торговлей и применяющий ЕНВД, заключал также договоры поставки товаров с организацией. При этом реальной передачи товаров не происходило. Налоговый орган посчитал, что раз индивидуальный предприниматель заключал такие договоры, значит, он осуществлял оптовую торговлю товарами, подпадающую под общую систему налогообложения. И в связи с этим доначислил предпринимателю НДС, НДФЛ, ЕСН, соответствующие суммы пеней, а также штрафы за непредставление налоговых деклараций в установленный срок <8> и за неуплату налога <9>. Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обжаловал его в суд, правда, только в части доначисления НДС, соответствующих сумм пеней, а также штрафов. И суд занял сторону налогоплательщика, указав, что поскольку реальной передачи товаров в результате заключенных предпринимателем с организацией сделок не происходило, то такие сделки являются мнимыми <10>, не имеют экономического результата и поэтому не влекут возникновения у предпринимателя обязанности по уплате НДС <11>. То есть суд исходил не из того, что написано на бумаге, а из того, что было в действительности.

Вопрос. Я правильно поняла, что если налоговый орган переквалифицирует договор или проводит перерасчет налоговых обязательств исходя из реального экономического смысла сделки, то налогоплательщику доначислят не только налоги, но и пени и штрафы?

А. С.: Да. ВАС РФ препятствий для этого не видит <12>.
Зачастую налоговые органы налагают на налогоплательщиков и налоговых агентов, использующих схемы, штрафы в размере 20 процентов от суммы недоимки <13>. Но также довольно часто "уклонистов" привлекают к ответственности за умышленную неуплату налогов и взыскивают штраф в размере 40 процентов от неуплаченной суммы <14>.
Так, например, в Уральском и Восточно-Сибирском округах рассматривались два очень похожих дела. В обоих случаях налогоплательщиками была применена схема с целью уклонения от уплаты ЕСН. Для этого работники переводились во вновь созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. При этом такой перевод носил формальный характер, поскольку трудовые функции и фактическое место трудовой деятельности для этих работников не изменились, они работали на прежних рабочих местах, на том же оборудовании. В результате налоговыми органами доначислены ЕСН, пени и штраф по статье 122 НК РФ.
Однако в первом случае был начислен штраф, установленный пунктом 3 статьи 122 НК РФ <15>. В другом же случае на налогоплательщика был наложен штраф, установленный пунктом 1 статьи 122 НК РФ. И это несмотря на то, что имелось достаточно доказательств, подтверждающих именно умышленную неуплату налога. В частности, налогоплательщик специально для налоговой схемы создал две организации, численностью до 100 человек, чтобы иметь возможность применить УСНО. Доход, полученный этими организациями по договорам с налогоплательщиком, только покрывал их расходы по заработной плате. Все организации находились по одному адресу, в их руководящий состав входили одни и те же лица, все организации взаимодействовали исключительно друг с другом <16>. Суды же в обоих случаях признали такие доначисления налоговых органов правомерными.
И более частое применение налоговыми органами штрафа, предусмотренного пунктом 1, а не пунктом 3 статьи 122 НК РФ, возможно, вызвано тем, что для применения пункта 3 надо доказывать именно умысел налогоплательщика при неуплате налога. А это сделать гораздо труднее, чем доказать неуплату налога просто по неосторожности <17>.
Так, налоговому органу, взыскивающему штраф за умышленную неуплату налогов <18>, пришлось доказывать, что все контрагенты налогоплательщика в выявленных схемах не исполняли своих обязанностей по уплате налогов в бюджет и были созданы на основании документов, содержащих недостоверные сведения об их учредителях и руководителях, а также то, что перечисления денег в оплату товаров шли по замкнутому кругу с возвратом всей суммы платежа к налогоплательщику. В результате суд сделал вывод о направленности действий налогоплательщика на соблюдение лишь формальных условий для получения налоговой выгоды, а также о том, что он осознавал противоправный характер своих действий и его целью была именно неуплата налога <19>.
Если же суд сочтет умысел недоказанным, то он просто признает решение налогового органа недействительным в части 40-процентного штрафа <18> и не станет по своей инициативе налагать штраф в размере 20 процентов от суммы недоимки <20>.

Вопрос. А что будет, если организация или индивидуальный предприниматель ранее уже привлекались к ответственности за неуплату налога в результате применения противоправных налоговых схем?

А. С.: Тогда размер применяемого к ним штрафа увеличивается вдвое <21>. Причем возможно даже, что будет увеличен штраф за умышленную неуплату налога, то есть с налогоплательщика возьмут 80 процентов от суммы недоимки (40% х 2 = 80%).
Причем суд может и не вдаваться в обстоятельства и тяжесть правонарушения, за которое налогоплательщик был привлечен к ответственности в первый раз. Он просто согласится со штрафом, назначенным налоговым органом <22>.

Вопрос. С ответственностью, которая может быть применена к юридическим лицам, все понятно, а что грозит людям?

А. С.: Во-первых, конечно, надо сказать, что должностные лица организации могут быть привлечены к административной или уголовной ответственности, даже если к самой организации уже были применены налоговые санкции <23>.
Руководитель и главный бухгалтер могут быть привлечены, например, к административной ответственности в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 рублей за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Под таким "грубым нарушением" понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов или любой статьи бухгалтерской отчетности на 10 и более процентов <24>.
Применение противоправных схем по оптимизации налогообложения может быть расценено и как уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов <25>.
При этом к уголовной ответственности привлекаются ответственные за уплату налогов лица, то есть те, в чьи обязанности входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, а также обеспечение полной и своевременной уплаты налогов. К таким лицам относятся, в первую очередь, руководитель организации и главный бухгалтер <26>.
Так что будьте осторожнее, обдумывая способы налоговой оптимизации.

Примечание. Подробнее об уголовной ответственности за неуплату налогов читайте в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2007, N 6.

     ------------------------------
<1> п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22; пп. 7, 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53
<2> п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ
<3> статьи 209, 226, 230 НК РФ
<4> п. 3 ст. 122, ст. 123 НК РФ
<5> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2008 N А11-8961/2007-К2-22/483
<6> подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ
<7> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.11.2008 N Ф03-5090/2008; ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2008 N А05-3617/2007; ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2008 N Ф08-995/08-338А
<8> ст. 119 НК РФ
<9> ст. 122 НК РФ
ст. 170 ГК РФ
<11> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.10.2007 N А17-594/2007
<12> п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22
<13> п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ; Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2008 N А82-2219/2008-20; ФАС Уральского округа от 05.03.2008 N Ф09-1106/08-С2; ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2008 N А11-8961/2007-К2-22/483; ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.04.2008 N А33-10850/07-Ф02-1418/08
п. 3 ст. 122 НК РФ; Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2008 N А11-8961/2007-К2-22/483; ФАС Уральского округа от 13.11.2007 N Ф09-9256/07-С2; Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.07.2007 N А40-64068/06-115-389
<15> Постановление ФАС Уральского округа от 13.11.2007 N Ф09-9256/07-С2
<16> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 N А19-15238/07-52-04АП-464/08-Ф02-1887/08
<17> ст. 110 НК РФ
<18> п. 3 ст. 122 НК РФ
<19> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2008 N 09АП-7950/2008-АК
<20> п. 1 ст. 122 НК РФ; Постановление ФАС Уральского округа от 31.10.2006 N Ф09-9736/06-С7
<21> п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ
<22> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2007 N 17АП-4681/07-АК
<23> п. 4 ст. 108 НК РФ
статьи 2.4, 15.11 КоАП РФ
статьи 198, 199, 199.1 УК РФ
ст. 19 УК РФ; п. 7 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 28.12.2006 N 64

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2009, № 03