Правоотношения сторон по договору лизинга для целей бухгалтерского и налогового учета

Автор: Титаева А.В.
titaeva@inbox.ru

titaeva.webzone.ru

      Правоотношения сторон по договору лизинга в РФ регулируются параграфом 6 гл.34 ГК РФ и Федеральным Законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге".
      В соответствии со ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
      При этом согласно п.3 ст.7 Федерального закона "О лизинге" предмет финансового лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.
      Взаиморасчеты лизингодателя и лизингополучателя осуществляются в форме лизинговых платежей, которые производятся непосредственно в адрес лизингодателя. Размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре по соглашению сторон (ст.28 Закона "О лизинге").
      Лизинговые платежи в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности, связанными с изготовлением и продажей продукции. Такие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.6 ПБУ 10/99).

Согласно п.18 ПБУ 10/99 лизинговые платежи признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), при выполнении условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99.
При получении оборудования по договору лизинга у лизингополучателя возможны два варианта учета лизинговых операций, которые зависят от того, на чьем балансе учитывается оборудование.

Оборудование по договору лизинга учитывается на балансе лизингодателя

Бухгалтерский учет
      Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается им на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре.
      В соответствии с п.9 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).
      При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Пример 1

Организация "А" по договору лизинга получила оборудование сроком на три года, оборудование учитывается на балансе лизингодателя. Ежемесячные лизинговые платежи составляют 12000 руб. с НДС, стоимость договора лизинга 432000 с НДС. Договором предусмотрен переход права собственности после того, как стоимость оборудования будет полностью погашена. При получении лизингового оборудования организация заключает договор с фирмой "Б" на выполнение монтажных работ сроком 1 год и стоимостью 60000 руб. с НДС. После того, как оборудование будет смонтировано оно будет введено в эксплуатацию (через год).

Проводимые организацией монтажные работы, по нашему мнению, можно рассматривать как расходы будущих периодов, которые после ввода оборудования в эксплуатацию будут равномерно списываться в течение срока полезного использования. Таким сроком, целесообразно, считать фактический срок использования оборудования, например 10 лет.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Получено оборудование от лизингодателя	001	-	360000	Акт приемки-передачи оборудования в лизинг
Ежемесячно до завершения договора лизинга, а также монтажных работ
Начислены лизинговые платежи	20	76	10000	Договор лизинга, бухгалтерская справка
Отражена сумма НДС по лизинговым платежам	19	76	2000	Счет-фактура лизингодателя
Перечислены лизинговые платежи лизингодателю	76	51	12000	Выписка банка порасчетному счету, счет-фактура
Принята к вычету сумма НДС по лизинговым платежам	68	19	2000	Выписка банка порасчетному счету
Монтажные работы отнесены на расходы будущих периодов	97	60	50000	Акт выполненных работ
Отражена сумма НДС по монтажным работам	19	60	10000	Счет-фактура подрядной организации
После ввода оборудования в эксплуатацию (по истечении года): продолжаем начислять лизинговые платежи; списываем ежемесячно расходы по монтажу
Списана соответствующая часть расходов по монтажу	20	97	416,7 (50000/12/10)	Бухгалтерская справка
После выплаты всей суммы по договору
Списано оборудование с забалансового счета	-	001	360000	Договор лизинга, бухгалтерская справка
Отражено получение в собственность лизингового оборудования	08	02	360000	Акт приемки-передачи основных средств
Постановка оборудования на учет	01	08	360000	Акт приемки-передачи, бухгалтерская справка
НДС по монтажным работам предЪявлен к возмещению	68	19	10000	Счет-фактура

Оборудование по договору лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

Бухгалтерский учет
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных обЪектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Однако что понимать под первоначальной стоимостью поступившего лизингового имущества, действующее законодательство однозначно не определяет, но от этого зависят и порядок отражения в учете рассматриваемых операций, и экономический эффект от сделки.

      Поясним это на примере. В соответствии с Приказом N 15 под первоначальной стоимостью поступившего имущества для лизингополучателя признается общая сумма лизинговых платежей по договору, а включение их в затраты по основной деятельности и учет в целях налогообложения осуществляются путем начисления амортизационных отчислений.
      При принятии обЪекта основных средств к бухгалтерскому учету затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных обЪектов основных средств" в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" (п.8 Приказа от 17.02.1997 N 15).
      Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (п.9 Приказа от 17.02.1997 N 15).
      При выкупе лизингового имущества до истечения срока договора досрочно начисленные и перечисленные платежи по выкупу имущества относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг". Одновременно указанная сумма учитывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" (п.12 Приказа от 17.02.1997 N 15).

Пример 2

Организация "А" по договору лизинга получила оборудование сроком на три года, оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. Ежемесячные лизинговые платежи составляют 12000 руб. с НДС, стоимость договора лизинга 432000 с НДС. Договором предусмотрен переход права собственности после того, как стоимость оборудования будет полностью погашена. При получении лизингового оборудования организация заключает договор с фирмой "Б" на выполнение монтажных работ сроком 1 год и стоимостью 60000 руб. с НДС. После того, как оборудование будет смонтировано оно будет введено в эксплуатацию (через год). Срок полезного использования организацией установлен по Постановлению N1 7 лет. По истечении двух лет организация приняла решение выкупить оборудование досрочно. Учетной и налоговой политикой установлен линейный способ начисления амортизации.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена стоимость имущества, полученного по договору лизинга (требующего монтажа)	07	76 "Обязательства по лизингу"	360000	Акт приемки-передачи основных средств
Выделен НДС	19	76 "Обязательства по лизингу"	72000	Счет-фактура
Оборудование передано в монтаж	08	07	360000	Акт приемки-передачи оборудования в монтаж
Монтажные работы отнесены на увеличение стоимости оборудования	08	60	50000	Акт выполненных работ, акт приемки-передачи оборудования в монтаж
Отражена сумма НДС по монтажным работам	19	60	10000	Счет-фактура подрядной организации
Ежемесячно до принятия решения о досрочном выкупе лизингового имущества
Начислена задолженность по лизинговым платежам	76 "Обязательства по лизингу"	76 "Задолженность по лизинговым платежам"	12000	Договор лизинга, бухгалтерская справка-расчет
Перечислен очередной лизинговый платеж	76 "Задолженность по лизинговым платежам"	51	12000	Выписка банка по расчетному счету
НДС к зачету с суммы уплаченного лизингового платежа	68	19	2000	Счет-фактура
После окончания монтажных работ оборудование введено в эксплуатацию
Передано в эксплуатацию лизинговое имущество	01 "Имущество, полученное в лизинг"	08	410000	Акт приемки-передачи основных средств
ПредЪявлен к зачету НДС, уплаченный по монтажным работам	68	19	10000	Счет-фактура
Ежемесячное начисление амортизации
Начислена амортизация лизингового оборудования	20	02 "Износ по имуществу, полученному в лизинг"	4880,95 (410000/84)	Бухгалтерская справка-расчет
После принятия решения о выкупе лизингового имущества до истечения срока действия договора
Начислена досрочно задолженность по лизинговым платежам	76 "Обязательства по лизингу"	76 "Задолженность по лизинговым платежам"	144000 (12000*12мес.)	Бухгалтерская справка-расчет
Перечислен начисленный досрочно лизинговый платеж	76 "Задолженность по лизинговым платежам"	51	144000	Выписка банка по расчетному счету
Отражена сумма досрочно начисленной амортизации лизингового оборудования	97	02 "Износ по имуществу, полученному в лизинг"	120000	Бухгалтерская справка-расчет
НДС с досрочно начисленных платежей предЪявлен к зачету	68	19	24000	Счет-фактура
После выплаты всей суммы лизинговых платежей
Отражено получение в собственность лизингового имущества	01 "Собственные основные средства"	01 "Имущество, полученное в лизинг"	410000	Бухгалтерская справка
Отражен износ собственных основных средств	02 "Износ по имуществу, полученному в лизинг"	02 "Износ по собственным основным средствам"	178571,4 (4880,95*12мес. + 120000)	Бухгалтерская справка
После перевода оборудования в состав собственных основных средств организация продолжает: списывать расходы будущих периодов в сумме лизинговых платежей; начислять амортизацию по оборудованию, исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования (410000-178571,4)/(84-12)=3214,29
Списываются ежемесячно расходы будущих периодов в сумме лизинговых платежей	20	97	10000	Бухгалтерская справка
Начислена амортизация на остаточную стоимость оборудования	20	02	3214,29	Бухгалтерская справка

Таким образом, независимо от структуры и обЪема лизинговых платежей по договору размер их включения в себестоимость всегда будет ограничен суммой амортизационных отчислений, и соответственно при невысокой норме амортизации суммы уже оплаченных лизинговых платежей будут включены в себестоимость и учтены в целях налогообложения через амортизацию в будущих отчетных периодах.

Налоговый учет

Налог на имущество
Налог на имущество предприятий. В соответствии со ст.4 Закона N 164-ФЗ имущество, переданное лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. В то же время согласно ст.2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Таким образом, основным определяющим критерием для исчисления налога на имущество является нахождение оборудование на балансе той или иной организации.

НДС

а) Статьей 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную им общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. Согласно п.6 указанной статьи вычетам подлежат суммы НДС, предЪявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предЪявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, суммы налога, предЪявленные налогоплательщику при приобретении им обЪектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления.

      Налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычеты сумм налога, указанных в п.6 ст.171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих обЪектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации обЪекта незавершенного капитального строительства (п.5 ст.172 НК РФ).
      Исходя из изложенного, НДС по монтажным работам можно предЪявить к возмещению из бюджета только лишь после постановки на учет смонтированного оборудования. Условия постановки на учет основных средств указаны в п.4 ПБУ 6/01. Подводя итог, можно заключить, что НДС по монтажным работам можно принять к зачету при одновременном выполненнии условий пунктов 1 и 5 ст. 172 НК РФ и пункта 4 ПБУ 6/01.
      В том случае, когда по договору лизинга оборудование учитывается на балансе лизингодателя, этот процесс по времени будет растянут, так как само обрудование должно быть постановлено на учет после перехода права собственности по договору лизинга.
      б) Что касается НДС по лизинговым платежам, то при соблюдении всех необходимых условий п.1 ст. 172 НК РФ НДС принимается к зачету ежемесячно.

налог на прибыль

Сначала рассмотрим налоговый учет, если по условиям договора оборудование учитывается у лизингодателя. Лизингополучатель в этом случае сталкивается со следующими расходами:

Монтажные работы до ввода оборудования в эксплуатацию. По нашему мнению, аналогично бухгалтерскому учету данные затраты должны относиться к расходам будущих периодов и постепенно, начиная с даты ввода оборудования в эксплуатацию списываться на текущие затраты отчетного периода как материальные расходы (п.7 ст. 254 НК РФ) в течение срока полезного использования самого оборудования, установленного в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.02 г.
Лизинговые платежи. Данные расходы согласно п. 10 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль в текущем отчетном периоде.

Все эти расходы в соответствии со статьей 252 НК РФ организация вправе относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли при выполнении необходимых условий:

Расходы должны быть экономически обоснованы;
Расходы должны быть документально подтверждены;
Осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.

Если по условиям договора оборудование будет учитываться на балансе лизингополучателя, в этом случае появляется обязанность поставить оборудование на налоговый учет и амортизировать (п.7 ст. 258 НК РФ). Поэтому в данном варианте организация столкнется со следующими затратами, непосредственно связанными с лизингом:

Амортизационные отчисления;
Лизинговые платежи.

Первоначальной стоимостью будет являться стоимость по договору увеличенная на расходы по монтажу (п.1 ст. 257 НК РФ).

      Согласно Постановлению N 1 телекоммуникационное оборудование относится к 5-ой групе со сроком использования от 7 до 10 лет.
      Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п.7 ст.259 НК РФ).
      Данное оборудование относится к 5-ой группе, поэтому организация вправе применить коэффициент к основной норме амортизации, равный трем.
      Допустим, в налоговой политике утвержден линейный метод начисления амортизации, тогда ежемесячные амортизационные отчисления будут составлять
      410000*(1/84*3)=14642,85
      срок полезного использования установлен 7 лет или 84 месяца.
      Начислять амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот обЪект был введен в эксплуатацию (п.2 ст. 259 НК РФ).

      В данном варианте лизинговые платежи должны признаваться расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации (п.10 ст. 264 НК РФ).

      Обобщим расходы:
      Амортизационные отчисления 14642,85
      Сумма лизингового платежа (10000) меньше суммы амортизации (14642,85), поэтому расхода по лизинговым платежам у организации не возникает.

      Подводя итог, можно сказать, что прежде чем принять решение о выборе формы лизинговых платежей и варианте отражения операций лизинга в учете, необходим соответствующий экономический анализ ситуации с целью принятия наиболее оптимального, экономически выгодного решения.