Применение статьи 269 НК РФ

Источник: компания "Объединенные налоговые консультанты"

Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ приостановлено до 31 декабря 2009 года действие  абз.4 п. 1 ст. 269 НК РФ:

«при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте».

На данный момент действует следующее положение: при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Как видим, временное положение не содержит условия о самостоятельном выборе налогоплательщиком порядка определения предельного размера процентов, учитываемых для целей налога на прибыль.

Вместе с тем нужно обратить внимание, что Минфин РФ выпустил ряд писем, в которых отметил, что допустимо применять порядок определения предельной величины процентов по выбору налогоплательщика
- либо при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях,
- либо при наличии указанных обязательств.

Так в письме от 13.02.2009 № 03-03-06/2/21 Минфин резюмировал: «полагаем, что на период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса за налогоплательщиком остается право выбора учета предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли организаций». Аналогичная позиция представлена в письмах от 29.12.2008 № 03-03-06/2/183 и № 03-03-06/2/184, от 31.12.2008 № 03-03-06/2/186.

Но, по моему мнению, в период с 01 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. наиболее безопасно применять порядок определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, который установлен ст. 8 Закона № 224-ФЗ. Если же ваша организация последует разъяснениям финансового ведомства, то это не гарантирует освобождения ее от ответственности (п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), поскольку Минфин отмечает, что его письма носят информационно-разъяснительный характер и не являются нормативными актами.
Что касается правоотношений, на которые распространяется временный порядок, отметим следующее. Во-первых, согласно п. 7 ст. 9 Закона № 224-ФЗ, положения статьи 8 настоящего Федерального закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года. В указанной формулировке термин «правоотношения» следует понимать  как кредитные (заемные) правоотношения. Соответственно, при определении предельной величины процентов новые ставки, установленные временным положением, следует использовать лишь в отношении долгового обязательства, возникшего с 01 сентября 2008 г.  И, следовательно, норма временного положения  абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01 сентября 2008 г.

Официальных разъяснений соответствующих органов, а также сложившейся арбитражной практики по этому вопросу на данный момент нет. В то же время следует отметить, что неоднозначная формулировка рассмотренных выше норм НК РФ и Закона № 224-ФЗ позволяет прийти и к иному, отличному от вышеуказанного, выводу: под правоотношениями понимаются правоотношения по исчислению процентов, учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Организация определяет предельную величину процентов, учитываемых в расходах, на момент их признания, т.е. на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому новая предельная величина процентов будет распространяться на проценты, признанные расходами за данный период - с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г., независимо от того, когда именно было оформлено долговое обязательство.
Таким образом, новый временный порядок, установленный в ст. 8 Закона № 224-ФЗ, следует применять при исчислении предельной величины процентов за период с 01 сентября 2008 г. и распространять на долговые обязательства, возникшие как с 01 сентября 2008 года, так и до указанной даты независимо от даты заключения договора. При этом полагаем, что пересчет учтенных ранее 01 сентября 2008 г. процентов, исходя из новых размеров ставок, не предусмотрен.

В этом случае, учитывая спорный характер формулировок НК РФ, рекомендуем, в целях исключения возможного привлечения к ответственности, обратиться непосредственно за разъяснением в Минфин РФ (подп. 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Заметим, что следование разъяснениям Минфина РФ, предоставленным непосредственно налогоплательщику, являются обстоятельством, исключающим привлечение его к налоговой ответственности и начисления пеней.

выдержка из Заключения от 24.11.2008 г. № 5.4-1881 Аппарата Совета Федерации Федерального собрания Российской Федерации (ПРАВОВОЕ УПРАВЛЕНИЕ) по Федеральному закону «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», принятому Государственной Думой 21 ноября 2008 года:
«Пунктом 22 статьи 2 Федерального закона до 31 декабря 2009 года приостановлено действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса, определяющего размер относимых на расходы при исчислении налога на прибыль организаций расходов на погашение долговых обязательств в случае, когда в Российской Федерации отсутствуют сопоставимые данные о величине таких долговых обязательств. Статьей 8 Федерального закона предусмотрено, что в период приостановления указанного положения Налогового кодекса сумма таких расходов будет определяться этой статьей, действие которой часть 7 статьи 9 Федерального закона распространяет на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года, то есть на четвертый квартал текущего налогового периода по налогу на прибыль. Однако положение пункта 22 статьи 2 Федерального закона о приостановлении действующего порядка исчисления размера расходов по погашению долговых обязательств начнет действовать с 1 января 2009 года, как предусмотрено пунктом 1 статьи 9 Федерального закона, и таким образом, в течении периода с 1 сентября по 31 декабря 2008 года будут действовать две взаимоисключающие друг друга нормы, относящиеся к одному и тому же предмету.».