Сергей Зинькович,
налоговый юрист,
http://www.mininalogi.narod.ru
Действующие правила отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) на практике вызывает не мало вопросов. Не все из них сняты и с принятием Федерального Закона от 29.05.2002г. N 57 "О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Это предполагает необходимость подробного рассмотрения указанного порядка с комплексным учетом норм общей части, специальных правил глав 21, 25 Налогового кодекса и правоприменительной практики.
Статьей 170 НК (в редакции Федерального Закона N 57) регулируется вопрос включения в стоимость приобретения сумм налога на добавленную стоимость по товарам, работам, услугам, использованным в операциях, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) или не являются обЪектами налогообложения в соответствии с положениями Налогового кодекса.
Согласно новой редакции пункта 2 статьи 170 суммы налога, предЪявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов) на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг),
в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций
по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации
которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг),
в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися
налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденные от
исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса.
Обращает на себя открытый по сравнению с прежней редакцией характер изложения приведенной нормы.
До принятия Федерального закона N 57 буквальное толкование положений статьи 170 провоцировало вопрос. Подлежит ли отнесению за счет собственных источников НДС, уплаченный по ТМЦ, использованным на операции, которые не подлежат налогообложению (не являются обЪектами налогообложения или освобождаются от налогообложения) в соответствии с иными положениями (кроме статей 145, 146 (подп.1 п.1, п.2), 149 НК) Кодекса? В индивидуальных ведомственных актах ответ формулировался положительно.
Совместная позиция МНС и Минфина по данному вопросу была изложена еще в письме от 10.09.2001г.N ВГ-8-01/1204/04-07-24/156 на примере учета НДС при использовании товаров (работ, услуг) для производства товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС в соответствии со статьей 178 НК при реализации соглашений о разделе продукции. Если по операциям, освобождаемым от НДС в соответствии с НК, специального порядка учета "входного" НДС не установлено, применяются общие положения главы 21, в соответствии с которыми "входной" НДС в отношении операций, освобождаемых от налогообложения, принимается к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (учитывается в стоимости товаров, работ, услуг), аналогично порядку, изложенному в статье 170 Кодекса, для операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса.
Таким образом, подлежит включению в стоимость приобретения НДС по товарам (работам, услугам), использованных лицами, не являющихся по праву плательщиками НДС, а также в операциях, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) или не являются обЪектами налогообложения (в том числе осуществляемых за пределами России) в соответствии с положениями налогового законодательства.
В обозначенном порядке (путем отнесения на стоимость заготовления) учитываются также суммы входящего НДС в случае выставления счета-фактуры с выделением налога:
1) налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 НК;
2) налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения операций, предусмотренное статьей 149 НК.
Кроме этого, выделенные в счете-фактуре суммы НДС подлежат исчислению и уплате в бюджет (п.5 статьи 173 НК).
Рассматриваемая норма статьи 170 НК никоим образом не распространяется на случаи, когда налогоплательщик в соответствии с главой 9 Кодекса получил право на отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит. В этой ситуации изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора (п.4 статьи 61). Учтенный и оплаченный НДС подлежит возмещению в общем порядке. С той лишь особенностью, что суммы НДС (при наличии таковых), подлежащие возмещению из федерального бюджета, направляются налоговым органом без заявления налогоплательщика на погашение указанной задолженности во внеочередном порядке (письмо МНС РФ от 16 апреля 2001 г. N АС-6-09/310).
Статья 170 содержит специальное требование и устанавливает правило распределения НДС в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения.
Согласно п.4 статьи 170 НК ставка распределения НДС рассчитывается исходя из пропорции, в которой приобретаемые ресурсы используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Правильное определение этих пропорций и адекватное распределение сумм налога на расчеты с бюджетом и стоимость приобретаемых ресурсов предполагает учет ряда специальных моментов.
Так, изложенная выше потребность распределения возникает только по НДС, относящемуся к косвенным расходам. НДС по расходам, которые четко идентифицируются с обЪектами учета (товарами, работами, услугами), относятся непосредственно на конкретные операции.
При этом суммы НДС, которые необходимо распределять расчетным путем, на двух предприятиях, совершающих одни и те же операции, могут быть различными. Считаем, что потребность в расчетном распределении НДС по производственным расходам может быть минимальна (вообще отсутствовать). Все зависит от того, насколько может организация обеспечить производственный учет таким образом, чтобы отдельные производственные затраты (технологическая энергия, содержание помещений, хозяйственный инвентарь и т.п.) прямо относились на выпускаемую продукцию.
Распределению подлежат суммы налога по расходам, относимым на обЪекты учета согласно расчетной ставке. Ясно, что в рассматриваемом случае правила распределения НДС по косвенным расходам и правила распределения самих этих расходов могут существенно различаться.
Налогоплательщику нужно обеспечивать раздельный учет НДС по косвенным и прямым, оплаченным и неоплаченным расходам, использованным и неиспользованным в производстве материальным ресурсам. Знание о любом из указанных показателей имеет существенное значение для правильного распределения сумм НДС на расходы, формирующие стоимость используемых МПЗ, и на расчеты с бюджетом. Соответственно структура синтетических счетов должна быть адекватной.
Нарушение этого принципа ведет к неблагоприятным правовым последствиям. Так, согласно норме, внесенной Федеральным Законом N 57, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета налог по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
При этом принципы построения, глубина и процедура раздельного учета не излагаются.
Порядок регистрации хозяйственных операций, необходимое количество субсчетов и их кодификацию для целей раздельного учета организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения.
Например, к счету 19 "Налог по приобретенным ценностям" могут открываться следующие субсчета:
3 "НДС по приобретенным МПЗ",
3.1 "НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимость продукции",
3.2 "НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции",
3.1.1 "ПредЪявленный НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимость продукции",
3.1.2 "Оплаченный НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимость продукции",
3.2.1 "ПредЪявленный НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции",
3.2.2 "Оплаченный НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции",
3.2.1.1 "ПредЪявленный НДС по приобретенным и неиспользованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции",
3.2.1.2 "ПредЪявленный НДС по приобретенным и использованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции",
3.2.1.3 "ПредЪявленный НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции, подлежащий после оплаты зачету по итогам распределения в налоговом периоде"
3.2.2.1 "Оплаченный НДС по приобретенным и неиспользованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции",
3.2.2.2 "Оплаченный НДС по приобретенным и использованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции",
3.2.2.3 "Оплаченный НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции, подлежащий зачету по итогам распределения в налоговом периоде".
В рамках учета предЪявленного и неоплаченного НДС налогоплательщиком обеспечивается аналитика в разрезе поставщиков и выставленных ими счетов-фактур.
В случае необходимости отнесения части учтенного НДС на расходы (включения в стоимость материальных ценностей), распределение входящего налога производится по окончании налогового периода (месяца или квартала) на основании реализации за период.
В течение месяца (квартала) в книгу покупок вносятся все суммы входящего НДС, из которых в итог не включается расчетная величина налога, относимая на расходы.
Пример.
Организация в налоговом периоде осуществляет налогооблагаемые и освобожденные от НДС операции. Доля стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению и освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, составляет соответственно 40 процентов и 60 процентов.
В налоговом периоде (мае):
- Приобретено, оплачено и использовано материалов (прямые расходы) по операциям, освобожденным от НДС, на сумму 60 000 рублей, в т.ч. НДС 10 000 рублей;
- Приобретено, оплачено и использовано материалов (прямые расходы) по налогооблагаемым операциям на сумму 120 000 рублей, в т.ч. НДС 20 000 рублей;
- Акцептован и оплачен счет за аренду производственных помещений (косвенные расходы) на сумму 12 000 рублей, в т.ч. НДС 2000 рублей.
Распределение косвенных расходов согласно Учетной политике организации производится по доле прямых материальных расходов в общем обЪеме расходов на материалы.
Учет материалов (прямые расходы) по налогооблагаемым операциям:
Дт 10 "Материалы"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 100 000 рублей;
Дт 19.3.1.1 "ПредЪявленный НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимость продукции"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 20 000 рублей;
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кт 51 "Расчетные счета"
- 120 000 рублей;
Дт 19.3.1.2 "Оплаченный НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимость продукции"
Кт 19.3.1.1 "ПредЪявленный НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимость продукции"
- 20 000 рублей.
Учет материалов (прямые расходы) по операциям, освобожденным от НДС:
Дт 10 "Материалы"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 50 000 рублей - оприходованы материалы;
Дт 10 "Материалы"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 10 000 рублей - учтена в стоимости приобретенных материалов сумма предЪявленного НДС;
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кт 51 "Расчетные счета"
- 60 000 рублей.
Учтены расходы за аренду производственных помещений.
Дт 25 "Общепроизводственные расходы"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
10 000 рублей;
Дт 19.3.2.1.2 "ПредЪявленный НДС по приобретенным и использованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 2 000 рублей;
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кт 51 "Расчетные счета"
- 12 000 рублей;
Дт 19.3.2.2.2 "Оплаченный НДС по приобретенным и использованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции"
Кт 19.3.2.1.2 "ПредЪявленный НДС по приобретенным и использованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции"
- 2 000 рублей.
По итогам налогового периода составляется бухгалтерская справка с расчетом ставок распределения косвенных расходов и НДС, приходящихся на эти расходы. На основании этой справки делаются бухгалтерские проводки.
Дт 20 "Основное производство", субсчет "Облагаемая НДС продукция"
Кт 25 "Общепроизводственные расходы"
- 6 250 рублей (10 000 рублей * 100 000 рублей / (100 000 рублей + 60 000 рублей)) - списаны на себестоимость облагаемой НДС продукции косвенные расходы пропорционально доле прямых материальных расходов в общем обЪеме прямых материальных расходов;
Дт 20 "Основное производство", субсчет "Льготируемая продукция"
Кт 25 "Общепроизводственные расходы"
- 3 750 рублей (10 000 рублей * 60 000 рублей / (100 000 рублей + 60 000 рублей))- списаны непосредственно на себестоимость льготируемой продукции косвенные расходы пропорционально доле прямых материальных расходов в общем обЪеме прямых материальных расходов;
Дт 20 "Основное производство", субсчет "Льготируемая продукция"
Кт 19.3.2.2.2 "Оплаченный НДС по приобретенным и использованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции"
- 1 200 рублей (60% * 2 000 рублей) - отнесен на себестоимость льготируемой продукции уплаченный по косвенным расходам НДС пропорционально заданной в примере доле стоимости товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, в общем обЪеме выручки от реализации;
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"
Кт 19.3.2.2.2 "Оплаченный НДС по приобретенным и использованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимость продукции"
- 800 рублей (40% * 2 000 рублей) - принят к вычету уплаченный по косвенным расходам НДС пропорционально заданной в примере доле стоимости товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общем обЪеме выручки от реализации.
Конец примера.
Нередко организация осуществляет в налоговом периоде операции, облагаемые по нулевой ставке, и операции, которые в соответствии с Налоговым кодексом не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
В таком случае НДС по косвенным расходам, относящимся к освобождаемым и облагаемым НДС по нулевой ставке операциям, распределяется по-разному.
Сначала определяется величина НДС, относящаяся к льготируемым и подлежащим налогообложению (в том числе по нулевой ставке) операциям, по правилам статьи 170 НК. Затем в рамках раздельного учета выручки и расходов по налогооблагаемой по разным ставкам деятельности рассчитываются суммы входящего налога, относимые к экспортной продукции. Методика такого распределения закрепляется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике и зависит от методики отнесения к экспортной продукции косвенных расходов.
Условием для расчетного распределения НДС является именно использование товаров (работ, услуг) (а не факт их приобретения или оплаты) в производстве одновременно облагаемой и необлагаемой налогом продукции. Это обстоятельство должно учитываться при построении и ведении синтетического и аналитического учета.
Так как к моменту распределения НДС материальные ценности уже использованы в производстве облагаемой НДС и не подлежащей налогообложению продукции, то сумма налога списывается непосредственно на счета по учету соответствующих расходов (без предварительного включения в стоимость МПЗ), на которые отнесены использованные ресурсы.
Не подлежащая зачету (относимая на стоимость МПЗ) часть налога определяется исходя из всей суммы НДС, предЪявленного поставщиками использованных в производстве товаров (работ, услуг), в том числе не оплаченного.
Определенная таким образом величина налога относится на стоимость МПЗ (включается в расходы) независимо от факта уплаты этого налога продавцу. Данный вывод подтверждается также в п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, (далее - Методические рекомендации).
В виду того, что на субсчетах по учету оплаченного и неоплаченного НДС, относящегося к использованным в производстве МПЗ, числятся различные суммы, то величина "незачитываемого" налога складывается из сумм, рассчитываемых по каждому этому субсчету на основании единого расчетного коэффициента.
Так как расчетному распределению подлежит только НДС, относящийся к использованным товарам (работам, услугам), то оплаченный НДС по МПЗ, которые в будущем могут быть использованы (не обязательно, что так и будет) одновременно в производстве облагаемой и необлагаемой налогом продукции, подлежит зачету в общеустановленном порядке.
В случае, если организация приобрела ТМЦ, возместила налог, а в следующих периодах использовала в необлагаемых НДС операциях (в том числе частично), ранее зачтенный НДС нужно восстановить.
Отметим, что данная операция по восстановлению НДС не является исправлением ошибки. Здесь не уточняется расчет НДС за предыдущие налоговые периоды, а происходит перерасчет НДС в текущей декларации (см. ниже пример).
Считаем, рассмотренную ситуацию следует отличать от той, когда поступившие из переработки товаров в производстве налогооблагаемой продукции отходы используются в производстве товаров (работ, услуг), реализация которых не создает обЪекта налогообложения (освобождается от налогообложения). Все уплаченные поставщикам суммы налога по таким товарам подлежат отнесению на расчеты с бюджетом (зачету). ОбЪясняется это следующим:
1) требование отнесения НДС на стоимость приобретенных товаров относиться к первичному использованию последних в производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от НДС (не подлежат налогообложению);
2) рассматриваемые отходы не являются в данном случае товарами в смысле статьи 38 НК (не реализуются и не подлежат реализации).
Начать дискуссию