Командировки. Некоторые вопросы налогообложения

Экспертиза статьи: М.А. Золотых, служба Правового консалтинга ГАРАНТ,  юрисконсульт

Прежде всего поговорим о налогообложении дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места жительства специалиста (иными словами — суточных).
Обязанность работодателя возмещать сотруднику расходы, связанные с командировкой, установлена Трудовым кодексом. Согласно его нормам(1) :
- порядок и размеры возмещения командировочных расходов (которые фактически и выплачиваются командированному сотруднику) определяются коллективным договором или локальным нормативным актом;
- никаких других ограничений для указанных расходов не предусмотрено.
Другое дело — налоговое законодательство...

Суточные. Какие налоги и с какой суммы заплатим в 2009 году?
С момента вступления в силу Налогового кодекса (и до 1 января 2009 г.) в расходах по налогу на прибыль компании могли учитывать суточные только в ограниченных размерах, которые утверждались постановлением Правительства РФ. Что касается ЕСН, то согласно действующей и до сих пор формулировке (2) суммы возмещения командировочных расходов освобождаются от этого налога только в пределах норм, установленных законодательством.
Но нормы суточных, так же как и порядок их установления, применительно к ЕСН Налоговым кодексом не определены. Поэтому вопрос, какие суммы компенсации при командировках считать сверхнормативными в случае ЕСН, до 1 января 2009 года был спорным. Минфин России в своих разъяснениях (3) неоднократно указывал, что и в этом случае следует применять ограничения, которые установлены для суточных при исчислении налога на прибыль (4).
Отметим также, что аналогичной точки зрения чиновники придерживались и в отношении налогообложения суточных налогом на доходы физических лиц вплоть до 2008 года. (То есть до тех пор, когда нормы суточных, возмещение которых работнику не облагается НДФЛ, стали прямо определяться в соответствующей статье гл. 23 НК РФ (5).) Можно сказать, что указанная позиция чиновников сводилась к следующему: сумма суточных, превышающая установленные нормы для налога на прибыль, является объектом обложения НДФЛ и ЕСН (Об изменениях в законодательстве по ЕСН читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 1, 2009). Причем в последнем случае, как следует из некоторых писем(6), чиновники соглашались, что сверхнормативные суточные не облагаются ЕСН, поскольку не уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы (7). Не нужно на них начислять и взносы на ОПС, поскольку объекты налогообложения единым социальным налогом и обязательными взносами в ПФР совпадают (8)(8). Однако, по мнению Минфина России, указанное правило относительно пенсионных взносов не распространяется на организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль(9).
Независимыми специалистами, а также некоторыми арбитражными судьями высказывалась другая точка зрения. Нормы суточных определены в отношении налога на прибыль и не могут распространяться на исчисление других налогов при отсутствии ссылки на них в соответствующих нормативных актах. Поэтому размер выплат, указанный в коллективном договоре или локальном нормативном акте компании, и должен признаваться нормативом, установленным в соответствии с законодательством РФ. Такие выводы были сделаны судьями не только в части ЕСН и НДФЛ (10), но и относительно взносов на страхование от несчастных случаев и производственных заболеваний (11).
С 1 января 2009 года в налоговом учете нормирование суточных отменено (12). (Аналогичным образом снято ограничение на списание суточных на расходы(13) при УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».) Теперь бухгалтер вправе учитывать суточные в расходах в полной сумме фактических затрат, что и подтвердили финансисты (14). Таким образом, начиная с 2009 года суточные в целях исчисления налога на прибыль учитываются в том размере, который определен соответствующими внутренними документами компании (15).
При этом у бухгалтера может возникнуть вопрос: в какой сумме он должен включить эти выплаты при расчете налога на прибыль, если работник находился в командировке в декабре 2008 года, а авансовый отчет сдал в январе 2009 года? (Или когда часть срока командировки приходится на декабрь 2008 г., а другая — на январь 2009 г.)
Полагаем, что на дату утверждения авансового отчета в 2009 году (которая признается датой осуществления расходов на командировки (16) компания должна отразить в расходах по налогу на прибыль суточные по нормам, действовавшим в период нахождения работника в командировке (см. также мнение к статье).
Вернемся к ЕСН и НДФЛ с суммы суточных применительно к командировкам 2009 года. С исключением из Налогового кодекса нормы, которая ограничивала размер отнесения суточных на расходы по налогу на прибыль, снимаются вопросы и в части их налогообложения единым социальным налогом. В своем недавнем письме финансисты признали, что с этого же момента не подлежат налогообложению ЕСН суточные в размере, установленном локальным нормативным актом организации (17). Этот вывод можно распространить на пенсионные взносы и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев.
Что касается НДФЛ, то, как мы уже говорили, предельные нормы суточных, не облагаемых этим налогом, применяются с 1 января 2008 года. При этом они составляют за каждый день нахождения в командировке:
- не более 700 рублей — на территории России;
- не более 2500 рублей — за границей.
Эти нормативы применяются исключительно для НДФЛ и на другие налоги не распространяются. Для расчета НДФЛ с суммы превышения фактически полученных работником суточных над их нормативным размером при командировках за рубеж следует применять курс иностранной валюты к рублю на дату выплаты суточных (18).

Доплата до фактического заработка
Можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль доплату до фактического заработка, выплаченную заболевшему в командировке работнику? (О новых правилах направления работников в командировку мы писали в «Актуальной бухгалтерии» № 12, 2008) В последнем разъяснении (19) по этому вопросу специалисты финансового ведомства подтвердили свою ранее высказанную позицию (20). По их мнению, ответ на этот вопрос зависит от того, предусмотрены ли такие доплаты локальным нормативным актом, трудовым и (или) коллективным договором согласно статье 255 Налогового кодекса. Если такая обязанность закреплена соответствующими внутренними документами, компания может списать на расходы доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в соответствии с пунктом 15 статьи 255 Налогового кодекса.
В разъяснениях чиновников такие доплаты рассматривались в качестве элемента оплаты труда, а не государственного пособия. Поэтому на них следовало начислять НДФЛ и ЕСН.
Однако правомерность указанного выше подхода в последнее время все чаще опровергается арбитражными судами (1)(21) . В своих решениях судьи ориентируются на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, которое было принято еще в 2007 году(22) . Высшие арбитры обратили внимание, что согласно пункту 15 статьи 255 Налогового кодекса расходы на доплату больничных до фактического заработка могут быть отнесены к расходам на оплату труда только в случаях, установленных законодательством. В связи с этим они пришли к следующему выводу: данная норма могла применяться только до 1 января 2005 года и только в отношении оплаты больничных лицам, которые в тот период работали в районах Крайнего Севера. Именно для этой категории граждан действовал закон, в котором прямо была предусмотрена обязанность работодателя выплачивать больничные в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.
В настоящее время законодательством не установлены такие случаи, когда необходимо доплачивать больничные до фактического заработка. Включение таких доплат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, может привести к спору с налоговыми органами. По­этому для компаний безопаснее не учитывать данные выплаты в целях налога на прибыль и, соответственно, не начислять на них ЕСН.

К.В. Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ II класса, к. э. н.
Согласно внесенным в главу 25 части 2 Налогового кодекса изменениям (подп. 13 п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ) из абзаца 4 подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса исключены ограничения, касающиеся отнесения на расходы для целей налогообложения сумм суточных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2008 года № 1043 (вступило в силу с 01.01.2009) признано утратившим силу постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 года № 93 (с учетом изменений и дополнений), которым были утверждены указанные нормы.
Таким образом, с 2009 года в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса суточные и полевое довольствие, выплачиваемые командируемым работникам, организации вправе учитывать в расходах полностью, то есть в размере фактических затрат.
Согласно Положению об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. пост. Правительства РФ от 13.10.2008 № 749; вступило в силу с 25.10.2008) размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Учитывая изложенное, суточные по командировкам, которые приходятся на дни 2008 года, независимо от даты представления авансового отчета (а также от даты окончания командировки) принимаются для целей налогообложения:
- в размере 100 рублей в сутки — для командировок по территории России;
- в соответствии с установленными нормами, которые действовали в 2008 году (утв. пост. Правительства РФ от 08.02.2002 № 93), — для заграничных командировок.

Расходы на гостиничные услуги
Еще совсем недавно командированные сотрудники в качестве документа, подтверждающего оплату найма жилого помещения, могли прикладывать к авансовому отчету бланк строгой отчетности (БСО) в виде счета по форме № 3-Г (№ 3-Гм) (23). Бухгалтер компании на основании этого счета мог не только учесть затраты на гостиничные услуги в уменьшение прибыли, но и предъявить к вычету НДС.
Но начиная с 1 декабря 2008 года все формы БСО, которые были утверждены до 12 апреля 2005 года (дата вступления в силу приказа Правительства РФ от 31.03.2005 № 171 «Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники»), не применяются(24). В связи с этим и БСО по форме № 3-Г (№ 3-Гм) можно было использовать только до 1 декабря 2008 года (25).
Однако постановлением Правительства РФ № 359 (которым было утверждено новое положение об осуществлении наличных денежных расчетов без применения ККТ) разрешено организациям, оказывающим услуги, разрабатывать БСО самостоятельно.
Поэтому теперь в том случае, когда расчеты произведены гостиницей с командированным сотрудником как с физическим лицом за наличный расчет без применения ККТ, к авансовому отчету он уже должен будет приложить счет (с выделенной суммой НДС), оформленный на бланке строгой отчетности, разработанном гостиницей.
Но обратите внимание: эти бланки должны удовлетворять определенным требованиям. Каковы же эти требования?
Бланки должны быть напечатаны типографским способом или сформированы с использованием автоматизированной системы. В первом случае бланк документа должен содержать сведения о типографии его изготовителя (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж). А если заполнение и выпуск бланка осуществляются автоматизированной системой, то она должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет, а также сохранять уникальный номер и серию его бланка. В ряде писем чиновники разъяснили, что речь идет о системе, программное обеспечение которой соответствует требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике, то есть система является некоторым аналогом ККТ. Простой компьютер (не имеющий соответствующего программного обеспечения) и печатающее устройство не могут быть использованы для формирования бланка строгой отчетности(26). Поэтому можно констатировать, что в настоящее время единственный реальный способ для компаний сформировать собственный бланк — напечатать его в типографии.
Кроме того, самостоятельно разработанный БСО должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в действующем положении о наличных расчетах без применения ККТ (27).
Учтите, что только заполненные в установленном порядке БСО будут являться документами, подтверждающими понесенные расходы и право на вычет НДС.

*1) ...1 ст. 168 ТК РФ
*2) ... 2 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ
*3) ... 3 письма Минфина России от 27.06.2008 № 03-04-06-02/66, от 16.02.2007 № 03-04-06-02/28
*4) ... 4 пост. Правительства РФ от 08.02.2002 № 93
*5) ... 5 п. 3 ст. 217 НК РФ
*6) ... 6 письма Минфина России от 24.08.2007 № 03-04-06-02/164, от 17.07.2007 № 03-04-06-01/247
*7) ...7 п. 3 ст. 236 НК РФ
*8) ... 8 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ
*9) ... 9 письмо Минфина России от 16.02.2007 № 03-04-06-02/28
*10) ... 10 Пост. Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2008 № А57-11472/06-7-45; п. 6 Информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 № 106; Пост. ФАС ВСО от 03.10.2007 № А69-603/07-11, ФАС МО от 02.02.2007 № КА-А41/13885-06
*11) ... 11 Пост. ФАС ДВО от 20.02.2008 № Ф03-А51/07-2/6051, ФАС СЗО от 24.04.2007 № А26-5397/2006-210
*12) ... 12 п. 13 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ
*13) ... 13 п. 9 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 № 155-ФЗ
*14) ... 14 письмо Минфина России от 06.02.2009 № 03-03-06/1/41
*15) ... 15 ст. 168 ТК РФ; п. 11 пост. Правительства РФ от 13.10.2008 № 749
*16) ... 16 подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ
*17) ... 17 письмо Минфина России от 02.02.2009 № 03-04-06-02/5
*18) ... 18 подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ; письмо Минфина России от 01.02.2008 № 03-04-06-01/27
*19) ... 19 письмо Минфина России от 12.02.2009 № 03-03-06/1/62
*20) ... 20 письма Минфина России от 08.08.2007 № 03-04-05-01/287, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/242
*21) ... 21 Пост. ФАС СЗО от 01.12.2008 № А21-7038/2007, от 26.03.2008 № А56-6459/2007, ФАС МО от 29.02.2008 № КА-А40/14043-07
*22) ... 22 Пост. Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 № 1441/07
*23) ... 23 утв. приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121
*24) ... 24 п. 2 пост. Правительства РФ от 06.05.2008 № 359
*25) ... 25 письмо Минфина России от 19.01.2009 № 03-01-15/1-11
*26) ... 26 письма Минфина России от 03.02.2009 № 03-01-15/1-43, от 26.11.2008 № 03-01-15/11-362
*27) ... 27 п. 3 положения, утв. пост. Правительства РФ от 06.05.2008 № 359