Марина ДАШЕВСКАЯ
Юрист
Журнал "Практический бухгалтерский учет" N10 - 2002 год
Количество налоговых консультантов растет пропорционально размерам предлагаемого вознаграждения. И часто в их стройные ряды проникают "специалисты", которые рекомендуют своим клиентам (или работодателям) рецепты по оптимизации налогообложения, основанные на методе замены правоотношений.
Сам метод не раз доказывал свою жизнеспособность, но, к сожалению, зачастую то, что предлагается, не имеет к ней никакого отношения.
Скажем, для того, чтобы избежать уплаты ЕСН, рекомендуют регистрировать своих работников в качестве предпринимателей без образования юридического лица (часто против их желания. Что называется, "вплоть до увольнения"). Тем самым фактические трудовые отношения маскируются на отношения по договорам гражданско-правового характера. Одно время было модно заменять отношения по поставке продукции на условиях предоплаты на отношения по кредитным договорам. Возврат займов при этом осуществлялся приобретенной продукцией и получаемые заемные средства не облагались НДС.
Многообразие подобных "рецептов" известно и по вполне понятным причинам я не стану их описывать. ОбЪединяет их то, что все они являются сделками и, как правило, недействительными.
Виды
ГК РФ различает два вида недействительных сделок: оспоримые и ничтожные (п. 1 ст. 166 ГК РФ). Оспоримая сделка недействительна потому, что ее признал таковой суд, а ничтожная недействительна в силу предписаний закона, независимо от судебного признания.
Сделка ничтожна, если она не соответствует требованиям закона или иных правовых актов, и если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения (ст. 168 ГК РФ).
В большинстве статей ГК РФ в отношении сделок, нарушающих его нормы, содержатся прямые указания о возможности их оспаривать или о ничтожности сделки. Указания о ничтожности сделки предусмотрены в ГК РФ при нарушении требований, установленных для договоров дарения (п. 3 ст. 572), аренды и субаренды (п. 2 ст. 618), банковского вклада (п. 2 ст. 836), страхования предпринимательского риска (ст. 933, 951), имущественного страхования (ст. 951).
Сделка - действия граждан, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Если сделка не направлена на создание соответствующих ей правовых последствий, то она не отвечает признакам сделки, установленным ГК РФ. Она является мнимой. Мнимая сделка признается ГК РФ ничтожной, т. е., как уже было сказано, она недействительна в силу предписаний закона, независимо от судебного признания.
Такая сделка является мнимой (соответственно, ничтожной) независимо от формы ее заключения и фактического исполнения сторонами их обязательств.
продажу прикрыли дарением, то должны быть применены правила ГК РФ о дарении). Доказывать мнимый и притворный характер сделки можно с использованием всех допускаемых гражданским процессом доказательств. Притворные сделки могут подтверждаться всеми доступными средствами доказывания, в том числе свидетельскими показаниями. Каких-либо исключений по этому вопросу гражданско-процессуальным законодательством не предусмотрено.
Последствия
Самое плохое в этих сделках - их последствия. Просто так они не наступают, для этого необходимо предЪявление соответствующего требования, решение суда и его исполнение.љ
Следует различать требование о признании оспоримой сделки недействительной и требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предЪявлено лицами, поименованными в статьях 173-179 ГК РФ (в их числе - и государственные органы).
Если сделка является ничтожной, то предЪявляется требование не о признании ее ничтожной (она такой является и без решения суда), а о применении последствий ее недействительности. С таким требованием может обратиться любое заинтересованное лицо (в том числе и государственный орган) и суд вправе применить ее последствия по собственной инициативе.
Обратите внимание, что иск о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предЪявлен в течение десяти лет со дня, когда началось ее исполнение (п. 1 ст. 181 ГК РФ). Напомним, что общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ).
Недействительная сделка не влечет юридических последствий за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).
При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (так называемая двусторонняя реституция), а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ).
Налоговое право или гражданское?
Налоговое законодательство не дает понятия недействительной сделки. Но это не означает, что налогоплательщики могут свободно совершать сделки только для вида или для того, чтобы прикрыть другую сделку, чтобы получить налоговые выгоды. Напомним, что с требованием о применении последствий недействительности ничтожных сделок может обратиться любое заинтересованное лицо (в том числе ваш кредитор или работник).
Налоговое законодательство не регламентирует и порядок налогообложения при признании гражданско-правовых сделок недействительными. Более того, бухгалтерское законодательство также не регулирует порядок отражения в учете и отчетности операций, связанных с признанием сделок недействительными. Поэтому в каждом конкретном случае налоговые последствия недействительности сделок должны рассматриваться с учетом общих правовых положений, установленных налоговым законодательством, а также исходя из конкретных обстоятельств дела.
Известно, что налоговое законодательство не регулирует вопросы, связанные с хозяйственной деятельностью. Это прямая задача гражданского права (ст. 2 ГК РФ). Но в целом ряде случаев гражданско-правовые конфликты влекут за собой возникновение проблем налоговых. Например, признание сделки недействительной - полностью или частично, - изменяет гражданско-правовые обязательства сторон. По этой причине специалисты налоговых органов часто считают, что изменение гражданско-правового режима хозяйственных отношений автоматически влечет за собой изменение налогового режима, налоговых обязательств сторон и влечет доначисление ряда налогов и применение штрафных санкций. Но автоматического пересечения гражданского и налогового законодательства быть не может. Напомним, что в соответствии пунктом 1 статьи 45 НК РФ взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено самим НК РФ. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке. Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:- юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
Гражданское право не предусматривает случаев, когда возможна переквалификация сделки. Толкование и понимание самого термина "юридическая квалификация" затруднительно - ни НК РФ, ни правоприменительная практика его не раскрывают. Это понятие отсутствует и в других отраслях права (нет возможности применить его в налоговых правоотношениях по ст. 11 НК РФ).
Пленум ВАС России в постановлении от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса" также разЪясняет, что "согласно абзацу шестому пункта 1 статьи 45 НК РФ в том случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с организации-налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке". То есть законодатель устанавливает, а ВАС России подтверждает обязательность судебного контроля за действиями налоговых органов в сфере оценки налоговых последствий соответствия действующему законодательству сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами.
Но имеют ли налоговые органы на это право?
О праве налоговых органов "изничтожить" сделку
До 1 января 1999 года налоговые органы имели право по своему усмотрению устанавливать фактическое содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения. Какая-либо процессуальная процедура признания сделки недействительной в этом случае была необязательной: налоговые и судебные органы квалифицировали сделки и операции налогоплательщика не по их гражданско-правовой сути, а по их содержанию для целей налогообложения.
В первоначальной редакции пункта 1 статьи 31 НК РФ у налоговых органов было однозначное и неоспоримое право предЪявлять иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством РФ.
Но начиная с августа 1999 года, с даты вступления в силу Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ, пункт 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ такого полномочия для налоговых органов не предусматривает.
В то же время за 2001 год арбитражные суды первой инстанции разрешили 60 дел по искам налоговых органов о признании договоров недействительными, из них 20 дел было разрешено в пользу налоговых органов. Таким образом, процент удовлетворенных требований составил 33%. Признание сделок недействительными - очень сложная категория дел, и даже эти 33% следует признать значительным успехом налоговых органов. Кроме того, такое положение вещей свидетельствует о том, что суды принимают такого рода исковые заявления от налоговых органов, подтверждая тем самым их полномочия предЪявлять иски о признании сделок недействительными.
Позиция налоговых органов
На основании пункта 1 статьи 42 АПК РФ (имеется в виду старый АПК РФ 1995 года. Но формулировка пункта 1 статьи 53 нового АПК РФ практически идентична. - Примеч. ред.) государственные органы вправе обратиться с иском в арбитражный суд в защиту государственных и общественных интересов в случаях, предусмотренных федеральным законом.
Пунктом 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право предЪявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
В соответствии с пунктом 18 Положения о Государственной налоговой службе РФ (утв. указом Президента РФ от 31.12.91 N 340), на государственные налоговые инспекции возложены функции по предЪявлению в суды и арбитражные суды исков о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
В связи с этим делается вывод о праве налоговых органов предЪявлять в арбитражных судах иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного сторонами по таким сделкам.
При этом, по мнению специалистов налоговых органов, статья 31 НК РФ не исключает права налоговых органов на обращение в арбитражные суды с исками о признании сделок недействительными.
Согласно положениям статей 1 и 2 НК РФ, Налоговый кодекс регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разЪяснено, что часть первая НК РФ не подлежит применению к правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в РФ, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Таким образом, в статье 31 НК РФ определены только те права налоговых органов, которые они вправе осуществлять в рамках властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Правоотношения по обращению государственных органов в арбитражные суды и суды общей юрисдикции в защиту интересов государства по мотиву недействительности сделок на основании статьи 2 НК РФ не относятся к группе правоотношений, регулируемых НК РФ. Таким образом, положения статья 31 НК РФ не исключают права налоговых органов на обращение в арбитражные суды с исками о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Другая точка зрения
Если исходить из того, что Налоговый кодекс РФ имеет высшую юридическую силу среди нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения, то картина радикально меняется.
Статья 7 Федерального закона N 147-ФЗ от 31.07.98 "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" устанавливает, что "федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса".
Часть 2 статьи 31 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень полномочий налоговых органов, который не может быть расширен за счет пункта 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", поскольку этот закон должен применяться в части, не противоречащей НК РФ.
Согласно статье 53 нового АПК РФ, государственные органы имеют полномочия по обращению в арбитражный суд с исками и заявлениями в защиту публичных интересов в случаях, специально предусмотренных федеральным законом. По прямому указанию федерального закона (НК РФ), налоговые органы в соответствии с НК РФ наделены правом заявлять в арбитражные суды иски, предЪявление которых согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ отнесено к компетенции налоговых органов:
- о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;
НК РФ не предусматривает права налоговых органов предЪявлять иски о признании сделок недействительными.
В активе остаются общие нормы ГК РФ о праве государственных органов предЪявлять требования о признании сделки недействительной, а также любых заинтересованных лиц предЪявлять требования о применении последствий ничтожной сделки. Эта позиция может быть подвергнута сомнению на основании того, что:
- при конкуренции норм приоритет имеет законодательство специальное;
Судебная практика
Следует отметить, что наша "последняя" судебная инстанция - Конституционный суд, - вольно или невольно подлила масла в огонь такого рода дискуссий. В определении от 25.07.01 N 138-О КС РФ указал, что для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе предЪявлять в арбитражных судах иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. И сослался в обоснование своего вывода на пункт 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".
Хорошо все-таки, что решения КС РФ не входят в систему российского законодательства: Конечно, закон о налоговых органах не попал в перечень отмененных в связи с изданием части первой НК РФ. Но он может применяться в части, соответствующей НК РФ, и только в этой части.
Более того, арбитражные суды повсеместно подтверждали отсутствие у налоговых органов права на обращение в арбитражные суды с исками о признании сделок недействительными. Судя по всему, КС РФ не удосужился поинтересоваться позицией "нижестоящих" судов.
В постановлении ФАС Московского округа от 02.03.2000 N КГ-А40/700-00 указано, что суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении исковых требований налоговой инспекции о признании недействительным договора по разработке проекта и созданию оборудования, так как действующим законодательством налоговому органу не предоставлено право на обращение в арбитражный суд с такими исками. Истец, являясь налоговым органом, вправе предЪявлять иски о признании сделок недействительными лишь в случаях, прямо предусмотренных законом. При оспаривании круг управомоченных заявителей ограничен в интересах надежности гражданского оборота. Интересно, что ФАС Московского округа не подверг сомнению право налогового органа предЪявлять иски в суд о признании сделок недействительными в силу закона о налоговых органах при условии несоответствия сделки налоговому законодательству. Поскольку истец предЪявил иск в связи с несоответствием сделки гражданскому законодательству, а не налоговому, суд правомерно пришел к выводу об отсутствии у органов налоговой полиции права предЪявлять иски по таким основаниям.љљљљљ
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.06.2000 по делу N 1081 указал, что "налоговые органы в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации наделены правом заявлять в арбитражные суды иски, предЪявление которых согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ отнесено к компетенции налоговых органов. НК РФ не предусмотрено право налоговых органов предЪявлять иски о признании сделок недействительными".
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд г. Москвы с иском о признании недействительным решения ИМНС РФ в части отнесения на себестоимость арендной платы и информационных услуг. Решением арбитражного суда г. Москвы от 03.10.2000 по делу N А40-25136/00-76-466, которое было оставлено без изменения апелляционной инстанцией иск налогоплательщика был удовлетворен. ФАС Московского округа указал, что "ссылка ответчика на недействительность договоров аренды не может быть принята во внимание, поскольку налоговое законодательство не предусматривает последствий признания договоров недействительными для определения налогооблагаемой прибыли и размера налога, которые зависят от факта совершения хозяйственных операций".
ФАС Московского округа постановлением от 31.10.2000 по делу N КГ-А40/4945 отказал налоговому органу в кассационной жалобе: "доводы в жалобе заявителя о том, что суд необоснованно не применил положения статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах", дающие ему возможность обращения в суд с настоящим иском, судебная коллегия находит несостоятельными, поскольку они опровергаются положениями статей 6, 31 НК РФ, которые в силу конкуренции правовых норм признаются по сравнению со статьей 7 Закона РФ "О налоговых органах" действующими правовыми актами".
ФАС Московского округа в постановлении от 07.02.01 по делу N КА-А40/186-01 указывает, что факт действительности экспортных контрактов не влияет на правоотношения по уплате НДС, "поскольку гражданско-правовые последствия недействительности сделки неприменимы к налоговым отношениям. В случае приведения сторон по договору в первоначальное положение соответствующие суммы налогов, связанные с расчетами по указанным сделкам, подлежат корректировке в последующих налоговых периодах".
Итоги
Налоговое законодательство не содержит понятия недействительности сделки, а также не указывает на возможность использования по аналогии гражданско-правового института недействительности сделок и не предусматривает ее последствий.
Недействительность сделок при осуществлении хозяйственной деятельности непосредственно не влечет за собой налоговых последствий. Их наступление для хозяйствующего субЪекта в сфере налоговых правоотношений возможно только при условии наступления гражданско-правовых последствий недействительности сделки.
Налоговые органы не вправе по своему усмотрению квалифицировать гражданско-правовые сделки и применять их последствия. Законодатель устанавливает обязательность судебного контроля за подобными действиями, если они совершаются налоговыми органами.
Начать дискуссию