ВАС РФ назвал условия для признания в расходах сумм, которые заплачены за нарушение обязательств

Президиум Высшего арбитражного суда РФ напомнил о том, что штрафы, взысканные в бюджет или взимаемые государственными организациями, не учитываются в расходах на основании пункта 2 статьи 270 НК РФ. В то же время судьи сделали невыгодное для всех налогоплательщиков обобщение об условиях включения во внереализационные расходы любых санкций.

Постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.09 № 9564/08

ШТРАФЫ, ЗАЧИСЛЯЕМЫЕ В БЮДЖЕТ, НЕ ВКЛЮЧАЮТСЯ В РАСХОДЫ

В комментируемом постановлении Президиум ВАС РФ признал, что суммы неустойки за нарушение Правил лесопользования* не учитываются в расходах, признаваемых для целей налогообложения прибыли, то есть должны уплачиваться за счет чистой прибыли компании. Доводы, которые привели судьи высшей арбитражной инстанции в обоснование этой позиции, имеют важное значение для всех налогоплательщиков.

Спор возник из-за того, что компания включила в состав внереализационных расходов суммы неустойки, взысканные на основании претензионных писем федеральных государственных учреждений и решения арбитражного суда. Организация воспользовалась положением подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ (см. справку «Арбитражная практика по вопросу учета санкций сложилась в пользу компаний»). Согласно этой норме, к внереализационным расходам относятся:

«<...> расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба» (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Судьи трех инстанций подтвердили правомерность позиции налогоплательщика. Но Президиум ВАС РФ решил, что в данной ситуации суммы неустойки не следовало учитывать при расчете налогооблагаемой прибыли, поскольку пункт 2 статьи 270 НК РФ запрещает это делать:

«При определении налоговой базы не учитываются расходы <...> в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций <...>» (ст. 270 НК РФ).

ПОЗИЦИЯ ВАС РФ МОЖЕТ ИЗМЕНИТЬ ПРАКТИКУ СПИСАНИЯ РАСХОДОВ

Однако основное значение комментируемого постановления заключается в другом. В этом документе не только разрешен конкретный спор, но и приведен системный анализ положений НК РФ, позволяющих учитывать санкции в составе внереализационных расходов.

Судьи ВАС РФ рассуждали таким образом. Положению подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ о признании расходов в виде неустоек и иных санкций корреспондирует норма пункта 3 статьи 250 НК РФ. В ней говорится о том, что в состав внереализационных доходов включаются признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков и ущерба. Исходя из этого, Президиум ВАС РФ сделал следующий вывод:

«Для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) НК РФ> установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли».

В этом заключении содержатся два важных момента, которые могут отразиться на взаимоотношениях плательщиков и налоговых органов.

Получение прибыли как условие для признания расхода

Как известно, общим условием для учета всех расходов является их направленность на извлечение дохода (ст. 252 НК РФ). То есть желание получить доход, а не фактический финансовый результат (прибыль или убыток).

Однако в комментируемом постановлении указано на то, что расходы должны быть связаны с деятельностью организации по извлечению прибыли. Заметим, что именно такой подход на протяжении всего периода действия главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ отстаивали налоговые органы, но суды всех уровней, включая ВАС РФ и Конституционный суд РФ, говорили о недопустимости подобной трактовки НК РФ.

Конечно, маловероятно, что опубликованное постановление приведет к коренному перелому в арбитражной практике, связанной с применением статьи 252 НК РФ. Но если вывод о том, что получение прибыли является условием признания расходов, найдет отражение в последующих документах ВАС РФ, ситуация может измениться не в лучшую для налогоплательщиков сторону.

Взаимосвязь расходов одного налогоплательщика и доходов другого

Второй момент, который отметили судьи Президиума ВАС РФ, также представляет опасность для компаний, если налоговики возьмут его на вооружение. А именно: чтобы признать расходы одного налогоплательщика, необходимо зеркальное отражение этих сумм в виде доходов у другого налогоплательщика.

Это утверждение является экономическим обоснованием нормы, которая закреплена в пункте 2 статьи 270 НК РФ. Но в то же время может стать для налоговиков еще одним поводом, чтобы отказывать компаниям в признании расходов. Например, если продавец не отразил доходы от реализации продукции, контролеры могут попытаться использовать этот факт, чтобы отказать покупателю в учете оплаченных расходов.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПО ВОПРОСУ УЧЕТА САНКЦИЙ СЛОЖИЛАСЬ В ПОЛЬЗУ КОМПАНИЙ

До сих пор налогоплательщики применяли подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ ко всем видам ответственности, возникающим при осуществлении хозяйственной деятельности, поскольку НК РФ не содержит никаких ограничений на этот счет.

Очень часто налоговики пытались исключить данные расходы на том основании, что они не направлены на получение дохода, как требует статья 252 НК РФ. Действительно, природа данного расхода такова, что он не только не связан с непосредственным извлечением дохода, но, напротив, приводит к уменьшению дохода. Но в силу прямого указания подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ это не является препятствием для учета в составе внереализационных расходов сумм, заплаченных за нарушение договорных и долговых обязательств, а также за причиненный ущерб. Такую позицию занимали судьи в большинстве подобных дел (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского от 11.08.08 № А29-5775/2007, Восточно-Сибирского от 25.07.06 № А33-31787/05-Ф02-3640/06-С1, Западно-Сибирского от 25.04.07 № Ф04- 2428/2007(33555-А27-15), Северо-Западного от 28.08.06 № А26-1439/2006- 217 округов).

МНЕНИЕ СПЕЦИАЛИСТА ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ

Олег Хороший, руководитель Управления ФНС России по Челябинской области, считает позицию Президиума ВАС РФ необоснованной:

В очередной раз судьи ВАС РФ предложили логику рассуждений, не вытекающую из системного анализа норм главы 25 НК РФ. Сославшись на пункт 2 статьи 270 НК РФ, согласно которому расходы в виде штрафных санкций, взимаемых государственными организациями, по определению не уменьшают налоговую базу по прибыли, судьи зачем-то упомянули пункт 49 статьи 270 НК РФ. А в нем говорится о том, что в целях налогообложения прибыли не учитываются все расходы, не удовлетворяющие критериям статьи 252 НК РФ. Нет смысла оценивать соответствие расходов требованиям статьи 252 НК РФ, если эти расходы прямо поименованы в перечне, приведенном в статье 270 НК РФ.

Но не исключаю, что налоговые инспекторы на местах воспользуются аргументацией судей высшей арбитражной инстанции, если ФНС России не выпустит соответствующие разъяснения.