Обучение работников

Если затраты, относящиеся к первой группе, включаются в расходы, признаваемые для целей налогообложения, при условии выполнения следующих условий, то затраты, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования не признаются расходами, связанными с подготовкой и переподготовкой кадров, для целей налогообложения в силу прямого указания закона (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Между тем налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Экономическим основанием налога на прибыль является обложение полученной налогоплательщиком прибыли.

Прибыль для российских организаций есть сумма, составляющая разницу между полученными доходами, уменьшенными на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Следовательно, экономическое обоснование должны иметь также расходы, признаваемые по правилам главы 25 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров (подп. 23 п. 2 ст. 264 НК РФ). По общему правилу, такие расходы должны быть экономически обоснованными и быть документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Произведенные налогоплательщиком затраты на получение сотрудником новой специальности могут иметь надлежащее документальное подтверждение, а также иметь экономическое обоснование (производственную необходимость).

Поэтому исключение из расходов на подготовку и переподготовку кадров затрат, связанных с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, является, по нашему мнению, необоснованным и нарушающим основные начала (принципы) налогового законодательства, а значит, не соответствующим статье 57 Конституции РФ.

Но учитывая прямое указание закона на исключение из состава затрат указанных выше расходов, налогоплательщику следует до признания указанного положения незаконным либо внесения соответствующих изменений в НК РФ учитывать установленные ограничения.

Специальные условия признания расходов

В соответствии с расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).љ

В настоящее время расходы на подготовку и переподготовку кадров не лимитируются. Пунктом 3 статьи 264 НК РФ установлен ряд обязательных условий включения произведенных затрат в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения.

Прежде всего работники, проходящие обучение, должны состоять в штате налогоплательщика. Штатом предприятия принято считать постоянный состав работников такого предприятия. Как правило, штат предприятия определяется на основании данных штатного расписания, следовательно, штатные работники это работники, должность и оклад которых установлены в штатном расписании.

Но действующее трудовое законодательство не содержит требованийљ об обязательном наличии у каждой организации штатного расписания. Признание произведенных затрат на обучение сотрудников расходами для целей налогообложения не может ставиться в зависимость от наличия либо отсутствия штатного расписания. Но во избежание возможных неблагоприятных последствий, связанных с исключением налоговыми органами при проведении проверок затрат на обучение из состава расходов, рекомендуем его все-таки составлять.

Унифицированная форма этого документа (N Т-3) утверждена постановлением Госкомстата России от 06.04.01 N 26. Штатное расписание утверждается и изменяется приказом руководителя организации или уполномоченным им лицом.

Исключение из этого правила составляют эксплуатирующие организации, которые в соответствии с законодательством РФ отвечают за поддержание квалификации работников ядерных установок. Такие налогоплательщики могут учитывать для целей налогообложения оплату за подготовку работников этих установок независимо от того, состоят ли последние в штате предприятия.

Далее: образовательные услуги должны быть оказаны образовательными учреждениями. Для выполнения данного условия необходимо подтвердить статус образовательного учреждения. При этом для российских образовательных учреждений необходима государственная аккредитация и соответствующая лицензия на осуществление образовательной деятельности. Для иностранных образовательных учреждений таким подтверждением может служить любой документ устанавливающий статус иностранного образовательного учреждения.

Таким образом, при обучении в российских образовательных учреждениях бухгалтеру необходимо иметь копию лицензии на осуществление образовательной деятельности и копию свидетельства о государственной аккредитации образовательной организации, осуществляющей образовательную деятельность. Для того чтобы затраты на обучение работников в иностранном учреждении признавались в качестве расходов бухгалтеру также следует запастись документами, из которых с достоверностью следовал образовательный статус такого учреждения.

Следует также обосновать производственную необходимость обучения. Затраты на обучение должны быть вызваны производственной необходимостью, а программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в рамках деятельности налогоплательщика.

Данное требование означает, что обучение работников должно быть профильным, т. е. непосредственно связанным с выполняемыми такими работниками своих трудовой функции у налогоплательщика. При этом специальность (направление) обучения сотрудника должна соответствовать квалификационным требованиям, предЪявляемым к занимаемой данным сотрудником должности.

Доказательства обоснованности

Кроме изложенного, произведенные расходы должны отвечать общим условиям расходов (ст. 252 НК РФ), которым должны удовлетворять все расходы, принимаемые для целей налогообложения.

Расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными). Применительно к расходам на обучение экономическая оправданность, по нашему мнению, означает, что такие расходы должны быть необходимыми для осуществления налогоплательщиком своей деятельности, а также что такие расходы должны быть связаны с получением дохода в будущем.

Целесообразность осуществления тех или иных затрат в хозяйственной деятельности должна оцениваться организациями самостоятельно и не должна регулироваться налоговым законодательством. Как известно, налоговое право определяет, с каким фактом хозяйственной деятельности связаны налоговые последствия, но не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям.

Учитывая, что в налоговых правоотношениях действует принцип добросовестности налогоплательщика, указанный Конституционным судом РФ в определении от 25.07.01 N 138-О, по нашему мнению, любые затраты, произведенные для осуществления деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода,љ следует рассматривать как обоснованные.

Однако, для исключения возникновения возможных споров с налоговыми органами по вопросу экономической оправданности расходов на обучение, такое условие может быть подтверждено заключениями планово-экономического отдела организации - налогоплательщика, бизнес-планами развития предприятия, программой подготовки кадров организации, а также иными аналогичными документами.

Подтверждение расходов

Расходы должны быть документально подтвержденными. В рассматриваемом случае указанное требование означает, что у бухгалтера должны быть в наличии все подтверждающие документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ. Отсутствие таких документов не позволит отнести затраты на обучение к расходам для целей налогообложения.

Такими документами являются, прежде всего, договор между налогоплательщиком и образовательным учреждением о проведении обучения работников налогоплательщика.

По окончании оказания услуг по обучению стороны договора могут составить акт сдачи-приемки оказанных услуг. При этом необходимо обратить внимание, что обязанностей по составлению таких актов действующим законодательством не установлено.

В качестве документа, подтверждающего окончание обучения, может быть представлен сертификат образовательного учреждения о завершении учащимся определенной программы обучения.

При этом не стоит забывать, что указанные документы, являясь первичными документами, должны содержать все обязательные реквизиты, определенные статьей 9 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗљ "О бухгалтерском учете".

Не являются расходами на подготовку

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров для целей налогообложения (п. 3 ст. 264 НК РФ) расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения.

Очень часто в договорах на обучение сотрудников предоставление такого обучения сочетается с развлекательными услугами, отдыхом или иными услугами. Если стоимость обучения в договоре об обучении не отделена от стоимости дополнительных развлекательных услуг, то признание расходов в целях налогообложения на основании такого договора, влечет риск возникновения спора с налоговыми органами. В связи с этим следует избегать заключения договоров на обучение с дополнительными условиями об организации отдыха и развлечений либо распределять стоимость услуг по таким договорам по их видам.

Не признаются также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг. Для избежания возможных споров необходимо избегать неоднозначных формулировок условий договора на обучение. Так, например, если в договоре будет содержаться условие о том, что организация обязуется оплатить приобретение учебных пособий, то такие затраты не могут быть приняты для целей налогообложения. Для признания таких расходов для целей налогообложения стоимость оплаты учебных пособий должна быть включена в стоимость услуг по обучению.

Таким образом, денежные средства, направляемые организацией-налогоплательщиком на нужды обеспечения и совершенствования образовательного процесса в образовательном учреждении, связаны с содержанием этого учреждения и в качестве расходов для целей налогообложения не признаются. Указанные затраты производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога.

Наконец, как было сказано, не признаются и расходы по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанное положение существенно ограничивает применение нормы подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ, исключая из состава расходов на подготовку кадров затраты на оплату обучения в высшихљ и средних специальных учебных заведениях, связанные с получением высшего и среднего специального образования. Следовательно, расходы на подготовку кадров должны рассматриваться лишь как повышение существующей квалификации работников, поскольку получение нового высшего и среднего специального образования не может относиться к расходам организации, учитываемым при налогообложении.

Налог на доходы физических лиц

На основании разЪяснений МНС РФ (см. письмо от 24.04.02 N 04-4-08/1-64-П758), налоговый орган, рассматривая вопрос о порядке налогообложения сумм, уплаченных организацией за обучение своих работников в интересах самой организации, делает следующий вывод: "в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц по ставке 13%".

Приведенные разЪяснения налогового органа не соответствуют налоговому законодательству по следующим основаниям. Оплата организацией обучения своего сотрудника составляет его налогооблагаемый доход только в том случае, если данное обучение произведено исключительно в интересах данного физического лица (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). То есть обучение сотрудника, оплаченное организацией в интересах производственной деятельности организации, не может составлять налогооблагаемый доход физического лица.

Данный вывод подтверждает и судебно-арбитражная практика. Так, в пункте 12 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога (письмо Президиума ВАС РФ от 21.06.99 N 42) применительно к конкретному налоговому спору арбитражным судом сделан следующий вывод: "Стоимость подготовки сотрудников аудиторской фирмы и стоимость аттестации, оплаченные за счет средств фирмы, не может рассматриваться как доход ее сотрудников. Обучение (подготовка) сотрудников и их аттестация производилась по инициативе работодателя с целью повышения их квалификации и более эффективного выполнения ими основной уставной деятельности высокопрофессионального оказания услуг в области общего аудита как можно более широкому кругу клиентов".

К аналогичному выводу об отсутствии налогооблагаемого дохода физических лиц при оплате их обучения организаций в том случае, если это обучение производилось в интересах организации, пришел Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 18.07.2000 N 355/00.

Несмотря на то, что приведенная судебная практика относится к периоду действия закона "О подоходном налоге с физических лиц", она сохраняет свое значение и применительно к налогу на доходы физических лиц.

Таким образом, оплата обучения сотрудника организации, при условии, что такое обучение вызвано производственной необходимостью (не осуществляется в интересах физического лица - работника), вне зависимости от вида обучения (получение высшего (среднего специального) образования, либо повышение существующей квалификации) не должна включаться в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц такого работника.