Проверка прямых расходов (распределяем для целей налогообложения прибыли расходы на прямые и косвенные)

Это не только полезно для самопроверки и исправления ошибок в налоговом учете, но и подготовит вас к возможным вопросам проверяющих при камеральной проверке декларации - даже если, на ваш взгляд, вы сделали все правильно. Давайте рассмотрим скользкие моменты, которые могут вызвать разногласия между вами и налоговым инспектором.

Причина повышенного внимания к распределению расходов

Как известно, и прямые, и косвенные расходы в конце концов будут уменьшать налоговую базу по прибыли. Вопрос лишь во времени. Косвенные расходы можно списать сразу. А для списания прямых расходов придется дождаться, когда будут проданы товары (выполнены работы или оказаны услуги), в стоимости которых они учтены <1>. Именно разница во времени признания расходов и служит причиной споров бухгалтеров и проверяющих: какой расход можно отнести к прямым, а какой - к косвенным. Сейчас у организаций есть полная свобода в распределении расходов по группам "прямые - косвенные" <2>. Но проверяющие с этим не всегда согласны. Они нередко настаивают на экономической обоснованности распределения расходов, которая напрямую должна прослеживаться из особенностей производственного процесса. Чаще всего, конечно, споры возникают из-за того, что какой-либо расход для скорейшего его списания отнесен организацией к косвенным. В то время как работники налоговой службы считают, что он напрямую влияет на себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ или оказываемых услуг) и его вполне можно было бы отнести к прямым расходам.

Определяем уровень безопасности своего перечня прямых расходов

Перечень прямых расходов организации должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Им и нужно руководствоваться.

Идеальный вариант, который устроит проверяющих, - к прямым расходам в налоговом учете отнести все виды расходов, которые организация в бухучете отражает на счетах 20 "Основное производство" и 25 "Общепроизводственные расходы". То есть все расходы, которые непосредственно участвуют в производственном процессе. Кстати, раньше именно такой подход советовал использовать при делении расходов на прямые и косвенные и Минфин России <4>. В нем есть свои преимущества - налоговый учет можно вести не параллельно с бухучетом, а корректируя данные последнего. Однако полного совпадения сумм расходов, даже если они учитываются по одинаковым принципам, между двумя видами учета достичь не удастся. В налоговом учете для определенных видов расходов установлены особые правила - как по времени их признания, так и по расчету их сумм. К примеру, даже суммы такого простого расхода, как амортизация основных средств, могут различаться в налоговом и бухгалтерском учете - особенно если речь идет о старых объектах либо об объектах, по которым организация воспользовалась амортизационной премией.

Обычно организации расширяют перечень прямых расходов за счет затрат:

Внимание! Нельзя все производственные расходы относить к косвенным. Прямые расходы обязательно должны быть.

Вместе с тем в Налоговом кодексе вообще не указаны критерии, которыми нужно руководствоваться при выборе перечня прямых расходов. Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, также дан лишь для примера <5>. Поэтому организация на совершенно законных основаниях может ограничиться одним-двумя видами прямых расходов. Главное - чтобы прямые расходы вообще были как класс. Кстати, с такой точкой зрения согласен и Минфин России <6>. Поэтому при возникновении спора с проверяющими из налоговой по вопросу слишком короткого перечня прямых расходов смело отстаивайте свою правоту - ваше право решать, какие расходы будут прямыми, а какие - косвенными. А если не хотите лишних споров с проверяющими, то подведите "научное обоснование" под свой перечень прямых расходов. Часто для этого достаточно, опираясь на отраслевую специфику своей деятельности, показать, насколько те или иные расходы участвуют в производственном процессе, а также отразить возможность (точнее - невозможность) достоверного распределения общих расходов между различными видами продукции.

При отнесении расходов к прямым не надо забывать, что есть виды расходов, которые в налоговом учете в принципе нельзя отнести к прямым. Это, например, амортизационная премия - она должна учитываться как косвенный расход <7>. Внереализационные расходы (например, проценты по займам и кредитам) также нельзя отнести к прямым расходам - это расходы совсем из другой оперы, они не попадают в категорию производственных, которые можно разделить на прямые и косвенные <8>. Но здесь нужно добавить, что при расширении перечня прямых расходов (даже и необоснованном) претензий у проверяющих не будет - ведь таким образом вы "замедляете" списание своих расходов.

Прямые расходы в торговле: есть ли право выбора

Расходы, связанные с продажей товаров, также делятся на прямые и косвенные <9>. Но для торговли Налоговый кодекс установил свои правила и свой список прямых расходов. Так, к прямым расходам надо относить:

Давайте посмотрим, возможно ли отнести транспортные расходы по доставке товара к косвенным расходам. Для этого нужно решить, действует ли в данном случае право на "самоопределение" с перечнем прямых расходов, закрепленное в ст. 318 НК РФ, или нет. С одной стороны, можно сказать, что общее правило должно распространяться и на торговую деятельность. А с другой стороны, для торговых расходов Налоговый кодекс учел специфику деятельности и установил особые правила. И это обстоятельство более значимое. Поэтому если вы не включите транспортные расходы на доставку товаров в состав прямых расходов (либо как самостоятельные затраты, либо как составную часть покупной стоимости товаров), то возможны претензии со стороны проверяющих. В то же время все иные транспортные расходы (например, связанные с доставкой товаров до покупателей) можно смело учитывать как косвенные расходы.

СОВЕТ

Торговым организациям безопаснее учитывать транспортные расходы, связанные с доставкой товаров от поставщика, в составе прямых расходов либо включать их в стоимость покупных товаров.

Заметим, что у торговых организаций все же есть право выбора, куда относить прочие (нетранспортные) расходы, связанные с приобретением товаров. Их можно либо включить в покупную стоимость товаров (тогда они будут учитываться как прямые расходы), либо учитывать в качестве самостоятельного вида расходов (как косвенные расходы).

Делим прямые расходы по услугам

Расходы, связанные с оказанием услуг, тоже распределяются на прямые и косвенные. Однако такое распределение весьма условно: все прямые расходы, так же как и косвенные, можно сразу списать на расходы текущего периода и учесть их при расчете налога на прибыль <10>. Их не нужно распределять на остатки незавершенного производства (а по правилам налогового учета к НЗП относятся законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги <11>) и стоимость принятых заказчиком услуг. Так что, как видим, большого смысла в распределении "прямые - косвенные" при оказании услуг нет. Разве что оно может потребоваться для "идеального" заполнения декларации по налогу на прибыль, в которой для прямых и косвенных расходов предусмотрены разные строчки. Однако даже если все производственные расходы будут показаны в декларации как косвенные, это не та ошибка, за которую организацию могут оштрафовать, - ведь она никак не повлияла на расчет налоговой базы. К тому же финансовое ведомство само разрешило организациям, оказывающим услуги, при заполнении декларации по налогу на прибыль вообще не делить расходы на прямые и косвенные <12>.

Итак, те, кто оказывает услуги, в налоговом учете могут не распределять прямые расходы на остатки НЗП (а точнее - на остатки не принятых заказчиками услуг). Тот, кто решил списывать все прямые расходы сразу, должен соблюдать основное условие - действительно оказывать услуги, которые считаются таковыми именно для целей налогообложения <13>. Вполне возможно, что с точки зрения НК РФ это выполнение работ.

Правда, в последнее время Минфин решил не чинить организациям дополнительных препятствий и в своих письмах признал услугами для целей налогообложения некоторые виды деятельности, которые с позиций Налогового кодекса относятся к работам. Например, к услугам финансовое ведомство отнесло аудиторские услуги только на том основании, что они именуются таковыми по гражданскому законодательству (к ним применяются правила гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ) <21>, а также ремонт различной аппаратуры <22>. Но учтите, что наличие таких частных разъяснений может и не уберечь вас от претензий работников налоговой службы, если они сочтут, что у вашей деятельности все же есть материальный результат.

СОВЕТ

Как видно, граница между работами и услугами может быть достаточно тонкой. И не исключено, что проверяющие из налоговой сочтут материальным результатом любую бумажку, которую вы, как исполнитель, передаете заказчику после оказания услуг. Поэтому при возникновении сомнений в классификации "работа или услуга" лучше отказаться от упрощенного порядка списания прямых расходов и распределять их на остатки не сданных заказчикам услуг - так же, как и при выполнении работ.

* * *

--------------------------------
<1> пп. 1, 2 ст. 318 НК РФ
<2> п. 1 ст. 318 НК РФ
<3> подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ
<4> Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176
<5> абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ; Письмо Минфина России от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274
<6> Письма Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60

<7>) п. 3 ст. 272 НК РФ
<8>) подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 318 НК РФ
<9> ст. 320 НК РФ
<10> п. 2 ст. 318 НК РФ
<11> п. 1 ст. 319 НК РФ
<12> Письмо Минфина России от 13.07.2006 N 03-03-04/2/174
<13> ст. 38 НК РФ