Налоговики не смогут использовать повторную выездную проверку, чтобы обойти решение суда по первоначальной ревизии

Если арбитражный суд признал недействительным решение инспекции, вышестоящее налоговое управление не вправе по итогам повторной проверки плательщика доначислить ему недоимку, пени и привлечь к ответственности по тем же основаниям. Такой полезный для компаний вывод следует из опубликованного постановления Конституционного суда РФ.

Постановление Конституционного суда РФ от 17.03.09 № 5-П

КОМПАНИИ ПРИШЛОСЬ ДВАЖДЫ ОБРАЩАТЬСЯ В ОБЛАСТНОЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД

КС РФ счел неконституционным положение пункта 10 статьи 89 НК РФ в части, позволяющей налоговикам пренебрегать вступившими в законную силу решениями арбитражных судов. Напомним, что это положение Налогового кодекса закрепляло право вышестоящего налогового органа проводить повторные выездные ревизии в порядке контроля за деятельностью своих подчиненных (проверяются те же самые налоги и тот же период). Налоговики полагали, что указанная норма позволяла им не только перепроверить, как плательщик исполнял свои налоговые обязанности, но и повторно доначислить недоимку и привлечь его к ответственности. При этом контролеров не останавливали решения арбитражных судов, которыми подтверждалась правота плательщиков в спорах с инспекциями, проводившими первоначальные ревизии.

В подобной ситуации оказалась компания из Омска. По результатам выездной проверки инспекция начислила плательщику налоги, пени и штрафы на сумму более 4,6 млн руб. После того как арбитражные суды трех инстанций признали претензии контролеров незаконными, областное УФНС России назначило повторную проверку компании на основании пункта 10 статьи 89 НК РФ. На этот раз сумма доначислений и штрафов по тем же самым основаниям, что и в первую проверку, составила более 2 млн руб. Компании вновь пришлось обращаться в арбитражный суд и оспаривать законность повторной проверки. Но теперь судьи всех трех инстанций поддержали налоговиков. Так, судьи ФАС Западно-Сибирского округа отметили, что наличие судебного акта, которым признано недействительным решение инспекции по результатам первоначальной проверки, не может служить препятствием для повторной ревизии (постановление от 03.03.08 № Ф04-1428/2008 (1539-А46-26)).

КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД ПОДДЕРЖАЛ ПЛАТЕЛЬЩИКА

После того как ВАС РФ отказался рассматривать это дело на заседании своего Президиума (определение от 08.06.08 № 7463/08), компания обратилась в Конституционный суд РФ.

Судьи КС РФ поддержали плательщика. По их мнению, положение пункта 10 статьи 89 НК РФ, которое не исключает возможность вынесения по итогам повторной проверки решения, противоречащего ранее принятому судебному акту, не соответствует ряду статей Основного закона страны.

В частности, спорная норма Налогового кодекса РФ противоречит части 1 статьи 46 Конституции РФ, гарантирующей всем право на судебную защиту. К тому же по итогам повторной проверки компании пришлось бы платить налоги на основании административного решения, принятого вопреки действующему судебному акту, а значит, нарушается статья 57 Конституции РФ. В этой статье сказано, что каждый обязан платить только законно установленные налоги - нельзя никого принудить платить налоги, не отвечающие этому критерию. А из смысла статьи 118 Конституции РФ следует, что лишь суд может принимать окончательное решение в споре. То есть судебный акт не может быть опровергнут решением налогового органа, в том числе вышестоящего.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ КС РФ ПРИМЕНИМО НЕ ВО ВСЕХ СЛУЧАЯХ

Безусловно, комментируемое постановление актуально и полезно для налогоплательщиков (Есть пример, когда арбитражный суд отменил решение инспекции по новому месту учета плательщика, которое противоречило судебному акту, принятому по итогам спора компании с инспекцией по прежнему месту учета по поводу тех же самых обстоятельств (постановление ФАС Московского округа от 04.04.06 № КА-А40/2276-06-2). Арбитры руководствовались подходом, который применил КС РФ: недопустима ситуация, когда вступившее в законную силу решение суда игнорируется и фактически преодолевается за счет принятия административного акта.). Однако Андрей Дуюнов, юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», отмечает, что применение документа может быть в определенной степени ограничено по следующим причинам:

Конституционный суд указал на нарушения Основного закона РФ в случае, когда вышестоящий налоговый орган доначисляет налоги по основаниям, которые были признаны судом незаконными. Однако это не означает, что вышестоящее налоговое управление не может пересмотреть налоговые обязательства организации по иным операциям, которые не оценивались в суде. Например, если судом подтверждено право плательщика на использование налоговой льготы в определенном периоде, вышестоящий налоговый орган не должен исследовать это обстоятельство. Но он вправе организовать повторную проверку по вопросу обоснованности применения других льгот либо той же льготы, но в других периодах. И по результатам такой проверки может быть вынесено решение о доначислении соответствующих сумм.

Кроме того, на мой взгляд, постановление КС РФ нельзя распространить на ситуацию, когда арбитражный суд отменил решение инспекции по формальным основаниям (например, налогоплательщик не был ознакомлен с актом проверки). В этом случае не будет препятствий для того, чтобы вышестоящий налоговый орган назначил повторную проверку. Ведь позиция Конституционного суда предполагает запрет на пересмотр установленных судом обстоятельств, связанных с исчислением налогов.

В постановлении не уточняется, может ли вышестоящий налоговый орган доначислить налоги, если в ходе повторной проверки будут выявлены новые обстоятельства, не известные при первоначальной проверке и соответственно не исследованные судом. Скорее всего суды станут считать, что в этом случае появляется повод для пересмотра судебного решения по вновь открывшимся обстоятельствам. Насколько мне известно, ВАС РФ придерживается именно такой позиции.

Однозначно можно утверждать, что благодаря комментируемому постановлению налогоплательщикам не придется больше обжаловать решения вышестоящих налоговых органов по поводу операций и обязательств, которые уже были оценены судами, - такие решения автоматически можно считать незаконными. Принимая решение о проведении повторной проверки, налоговики должны будут исключать из ее предмета вопросы, по которым имеется вступившее в законную силу и не отмененное решение арбитражного суда.

МНЕНИЕ СПЕЦИАЛИСТА ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ

Олег Хороший, руководитель Управления ФНС России по Челябинской области:

На мой взгляд, Конституционный суд РФ признал неконституционной практику незаконного использования налоговыми органами права на повторную проверку. То есть когда в ходе повторной проверки предполагается переоценить выводы суда, сделанные по результатам первоначальной проверки. С данной позицией КС РФ трудно не согласиться. Естественно, такую неправомерную практику надо искоренять. При этом в постановлении КС РФ нет запрета на повторные налоговые проверки как таковые. Если есть объективные причины, повторная выездная проверка может быть организована. Главное, чтобы в результате такой проверки не ставились под сомнение ранее сделанные судами выводы, которыми были подтверждены соответствующие налоговые правоотношения. А вот здесь уже важно, к каким именно выводам пришли судьи в своих решениях.