Баретр и Ко
В распоряжении современной коммерческой организации есть целый арсенал неденежных форм расчетов (далее — НФР), которые хорошо сочетаются друг с другом. Прежде всего — бартер (статьи 567-571 ГК РФ). Очень распространены в последнее время зачет требований (статьи 410-412 ГК РФ) и отступное (ст. 409 ГК РФ). Стоит упомянуть новацию, то есть замену первоначального требования другим (п. 1 ст. 414 ГК РФ), и, конечно, векселя.
Налоговики не испытывают восторга от НФР. Фискальная и арбитражная практика изобилуют спорными моментами и противоречивыми решениями.
Но никто не может запретить компании использовать те или иные инструменты погашения задолженности, если они соответствуют гражданскому законодательству, и в конкретной хозяйственной ситуации ей выгодно поступить именно так.
Мена = бартер
Специфика
С гражданско-правовой точки зрения бартер — это мена. Термин «бартер» закрепился во внешнеторговом обороте, а «мена» имеет больше внутрироссийское хождение. В налоговых отношениях она частично совпадает с понятием «товарообменная операция». Мы будем использовать оба понятия как тождественные.
Бартерная сделка предусматривает обмен товарами, услугами, работами и интеллектуальной собственностью (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ).
Плюсы и возможности
Благодаря бартеру из взаимных расчетов исключаются деньги. Это позволяет экономить на транзакционных издержках (стоимость отвлечения денежных средств, включая уплату НДС), а также на комиссии банкам за перечисление средств и/или их обналичивание, инкассацию. Кроме того, использование в качестве средства платежа собственных товаров (работ, услуг) оптимизирует сбыт — снижаются запасы готовой продукции на складе и максимально используются трудовые и производственные ресурсы.
Последние изменения Налогового кодекса РФ по части НДС сделали бартер еще привлекательнее.
С 1 января 2009 года, во-первых, утратил силу четвертый абзац статьи 168, согласно которому сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, уплачивалась отдельной платежкой (подп. «в» п. 5 ст. 2 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ)). Во-вторых, отменен пункт 2 статьи 172, который увязывал право на вычет «входящего» НДС при использовании НФР с перечислением суммы налога в бюджет (подп. «а» п. 9 ст. 2 Закона № 224-ФЗ). Таким образом, сейчас налогоплательщики могут полностью отказаться от денежных взаимоотношений включая НДС как публично-правовую надбавку к цене реализуемых по обменной схеме товаров (работ, услуг).
Наиболее прогрессивные арбитражные суды и раньше говорили о независимости права на вычет по НДС от формы расчетов (см., например, постановления ФАС СЗО от 6 ноября 2008 г. по делу № А44-1029/2008 и от 31 июля 2008 г. по делу № А13-3883/2007). Причем со ссылкой на мнение КС РФ
(см. определение от 8 апреля 2004 г. № 168-О). Хотя не все так просто. С 1 января 2009 года для товарообменных операций, зачетов взаимных требований и использования в расчетах ценных бумаг действует новый порядок работы с НДС. Суммы «входящего» налога, которые предъявлены налогоплательщику по указанным объектам, если те приняты к учету до
31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в порядке, действовавшем на соответствующую учетную дату (подп. 12 ст. 9 Закона № 224-ФЗ). Эта оговорка дает налоговым органам шанс продолжить проверку на прочность указанной выше позиции ФАС СЗО.
Риски и ограничения
Если совершаются товарообменные (бартерные) операции, во время контрольных мероприятий инспекторы вправе проверить правильность применения цен по сделкам (подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ).
Кроме того, в случае несинхронности встречных поставок по бартеру налоговые органы могут квалифицировать опережающее получение товара как частичную предоплату (аванс). Эта позиция нашла поддержку и у ФАС СЗО — в постановлении от 27 октября 2006 г. по делу № А05-3226/2005-11 суд отметил, что в ходе операций по договору мены объект обложения НДС возникает на момент получения фирмой товара от контрагента — если она не отгрузила свой товар в его адрес. Стоимость указанных товаров признается оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок.
Тот факт, что право собственности на эти товары переходит к организации только после исполнения ею своих обязанностей перед контрагентом, для уплаты НДС незначимо.
Зачет требований
Специфика
Зачет возможен, если соблюдены два условия. Во-первых, требования являются встречными и однородными. И, во-вторых, их срок должен наступить, определяться моментом востребования либо не прописываться в договоре.
Обязательства прекращаются с наступлением самого позднего срока исполнения. Если суммы встречного требования недостаточно, чтобы прекратить зачетом все обязательства по договорам, прекращенным считается обязательство, срок исполнения которого наступил ранее (см. пп. 3 и 19 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65).
Плюсы и возможности
Это один из самых простых вариантов с точки зрения оформления. Чтобы прекратить обязательства, одной стороне достаточно составить заявление и передать его партнеру.
Проблемы с НДС тоже решены. Ранее (до отмены п. 2 ст.172 НК РФ) арбитражная практика исходила из того, что взаимозачет не признается товарообменной операцией, и правила вычета налога в данном случае не применимы (см. определение ВАС РФ от 22 августа 2008 г. № 8375/08). Начиная с 2009 года налогоплательщики вправе ожидать от инспекторов соблюдения Налогового кодекса РФ и предоставления вычета в обычном порядке.
Риски и ограничения
Зачет требований недопустим, если в заявлении другой стороны сказано, что у требования есть срок исковой давности, и он истек. Также данный инструмент не распространяется на требования о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью.
Кроме того, форма расчетов может влиять на правомерность использования ЕНВД. Существует мнение, что операция по передаче товаров в целях взаимозачета компании, предоставившей заем, никак не связана с розничной торговлей и должна облагаться по традиционной системе либо переводиться на «упрощенку» (мнение специалистов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России).
Отступное
Специфика и возможности
Отступное — прекращение обязательств, когда вместо денег предоставляется, например, имущество. В данном случае обязательства сторон (включая неустойку) прекращаются с момента исполнения соглашения — предоставления отступного (статьи 409 и 410 ГК РФ; постановление ФАС СЗО от 1 декабря 2006 г. по делу № А21-3787/ 2005-С2). Если стоимость отступного меньше долга по обязательству, считается, что оно прекращено полностью, если иное не предусмотрено в соглашении. Если стороны договорились о предоставлении отступного по частям, обязательство прекращается пропорционально отступному (см. письмо Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102).
Риски и ограничения
Когда отступное существенно дисконтирует долг, сделку могут признать ничтожной. Основание — запрет дарения между коммерческими организациями (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). Чтобы этого не произошло, лучше оговорить при оформлении сделки цену отспупного. Хотя ВАС РФ указывает: для квалификации сделки в качестве дарения необходимо, чтобы намерение сторон состояло в безвозмездной передаче имущественного права, а отсутствие условия о цене само по себе не является основанием для признания ее ничтожной как сделки дарения между коммерческими организациями (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 120).
Вексель
Используя в расчетах векселя, пристальное внимание нужно уделить налогообложению — налогу на прибыль и НДС.
Налог на прибыль
Если используется собственный вексель должника, речь идет о новации обязательства. При этом реализации ценной бумаги не происходит.
Если в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) организация-поставщик получила векселя третьей стороны, складывается такая ситуация.
Передающая фирма реализует ценные бумаги, которые не облагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Принимающая компания оформляет вексель по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию, работы или услуги (письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126 и от 20 января 2003 г. № 16-00-12/2).
Признание расходов в целях налогообложения прибыли не связано с формой расчетов между хозяйствующими субъектами — Налоговый кодекс РФ не запрещает относить к затратам неденежные расходы (см. также определение ВАС РФ от 22 августа 2008 г. № 10170/08).
Между тем порядок учета убытков, полученных в результате дисконтирования векселя, иногда ставится в зависимость от того, возникает ли при использовании НФР реализация ценной бумаги. Когда речь идет о векселе третьего лица, по мнению налоговиков, такая реализация есть, а, значит, должна применяться статья 280 Налогового кодекса РФ. А она не позволяет налогоплательщику уменьшить налогооблагаемую прибыль по всем видам операций
на убытки, полученные от операций с ценными бумагами.
Погасить их организация может только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, прописанных в пункте 10 статьи 280 и статье 283 Налогового кодекса РФ.
К сожалению, решения в пользу налогоплательщиков по данному вопросу редки; устойчивая практика пока не сформировалась. Так, ФАС СЗО в одном из дел ограничился указанием на противоречивость позиции инспекторов и необходимость ее уточнения, вместо того, чтобы дать альтернативную квалификацию сделки по распоряжению векселями третьих лиц. Например, согласно статье 279 Налогового кодекса РФ (см. постановление ФАС СЗО от 6 декабря 2006 г. по делу № А56-10961/2006).
Таким образом, риск, что налоговые органы признают необоснованным отнесение на внереализационные расходы убытков от дисконтирования в рамках НФР векселя третьего лица сохраняется.
НДС
Если для неденежных расчетов налогоплательщик использует неоплаченные векселя третьих лиц, в праве на вычет НДС ему, скорее всего, откажут. При этом инспекторы будут ссылаться на статьи 171 и 172 Налогового кодекса РФ. Их аргумент таков: при обращении за вычетами по НДС организация должна нести реальные затраты (денежные или имущественные), связанные с уплатой данного налога поставщикам при приобретении товаров, работ или услуг. А отражение по счетам бухгалтерской и налоговой отчетности задолженности за приобретенные векселя таковой не является (см. определение ВАС РФ от 17 июня 2008 г. № 7012/08; постановление ФАС СЗО от 13 февраля 2008 г. по делу № А46-11497/2006).
Начать дискуссию