О налоговой базе по НДС в у.е.

Сначала вкратце напомню механизм возникновения суммовых разниц. Продавец устанавливает цену товара, допустим, в размере 100 условных единиц (у. е.), 1 у. е. равна 1 доллару США в пересчете в рубли по курсу на дату оплаты (чаще всего).

Если товар отгружается при курсе 34 рубля за доллар, а затем оплачивается при курсе 36 рублей за доллар, то возникает положительная для продавца суммовая разница в размере 200 рублей (100 долл. х (36 руб. /  долл. – 34 руб. / долл.))
Если же товар отгружается при курсе 36 рублей за доллар, а после оплачивается при курсе 34, возникает отрицательная для продавца суммовая разница в размере 200 рублей (100 долл. х (34 руб. /  долл. – 36 руб. / долл.)). В результате вопрос: как эти разницы влияют на сумму НДС к уплате в бюджет у продавца?

Прежде чем мы начнем искать ответ на него, мне хотелось бы напомнить, что единственный способ совсем избежать проблем с суммовыми разницами - договориться с покупателем о полной предоплате товаров. В этом случае как по ПБУ 3/2006, так и по НК РФ суммовые разницы вообще не возникнут, поскольку при отгрузке не будет обязательств, выраженных в у. е., которые надо пересчитывать в рубли. "Отгрузочный" счет-фактуру нужно составить в рублях, и все числовые показатели в нем должны быть посчитаны строго по курсу на день перечисления предоплаты.

Когда же предоплата невозможна, от суммовых разниц не спрятаться, не скрыться. Но и в этом случае продавец сможет упростить себе жизнь, если уговорит покупателя расплатиться до конца квартала, в котором были отгружены товары. Ведь по 167-й статье Кодекса налоговая база определяется на дату отгрузки. В то же время в статье 166 НК РФ сказано, что НДС к уплате в бюджет исчисляется по итогам налогового периода (то есть квартала) с учетом изменений, увеличивающих либо уменьшающих налоговую базу. Суммовые разницы и есть такие изменения.

Поэтому если дата отгрузки товаров и дата оплаты пришлись на один квартал, то действовать продавцу, на мой взгляд, нужно так. Выставлять "отгрузочный" счет-фактуру лучше в условных единицах. Это не запрещено НК РФ и избавит продавца от исправления "рублевого" документа или выписки дополнительного счета-фактуры в рублях на сумму разницы. Ведь числовые показатели "рублевого" счета-фактуры будут посчитаны по курсу условных единиц на дату отгрузки и не будут соответствовать тем же показателям, пересчитанным по курсу на дату оплаты. Так что счет-фактура в у. е. куда более удобен.

Далее. До момента оплаты отгруженных товаров продавец не регистрирует счет-фактуру в у. е. в книге продаж. Только в день оплаты продавец вносит запись о документе в книгу, причем числовые показатели пересчитываются в рубли по курсу на эту дату.

Вопрос. А разве правила ведения книги продаж и книги покупок в этом случае не нарушаются? Получается, что счета-фактуры регистрируются в книгах позже, чем нужно.

Мне кажется, никакого нарушения нет. В 914-м Постановлении сказано, что в книге продаж регистрируются счета-фактуры, выставленные во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога, в частности выставленные при отгрузке товаров. Но там не сказано, КОГДА они регистрируются. Да, не сказано, как ни удивительно. Так что продавец, придержав регистрацию счета-фактуры до даты оплаты, пришедшейся на один квартал с датой отгрузки, ни Постановление N 914, ни НК РФ не нарушает. Но даже если налоговики посчитают, что это не так, сделать они ничего не смогут. Я уже неоднократно сегодня говорил, что отдельного наказания за недочеты в ведении книги продаж нет.

Если же деньги от покупателя за отгруженный ему товар приходят в последующих кварталах, то для продавца все существенно усложняется. Выходит, что налоговая база и НДС при отгрузке товара посчитаны по одному курсу, а оплата получена по другому и не соответствует сумме, с которой был исчислен НДС.
В этом случае Минфин России смотрит на порядок определения налоговых обязательств продавца так.
Продавец исчисляет "рублевую" налоговую базу и НДС по курсу у. е. на день отгрузки товаров. Больше он эти числа не трогает. Счет-фактуру в книге продаж регистрирует также исходя из курса у. е. на день отгрузки. Причем счет-фактура в этом случае может составляться как в рублях, так и в у. е. - это не имеет особого значения.

Если курс вырос и денег получено больше, то положительная суммовая разница. На основании статьи 162 НК РФ она включается в налоговую базу отдельно, НДС с нее исчисляется по расчетной ставке 10/110 или 18/118. На эту сумму продавец составляет счет-фактуру в рублях в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж. В декларации по НДС положительная суммовая разница отражается в графе 4 строки 160 или 170 раздела 3, а налог с нее - в графе 6 тех же строк.

Вопрос. А нельзя в квартале отгрузки составить счет-фактуру в условных единицах, а в квартале оплаты просто еще раз зарегистрировать его в книге продаж на сумму положительной разницы?

Это, конечно, не будет соответствовать минфиновскому порядку, к тому же в декларации по НДС разница и налог с нее окажутся в других строчках (020 или 030). С другой стороны, на сумму НДС к уплате в бюджет предложенный вами вариант не повлияет. Если, допустим, положительная разница составила 200 рублей, то НДС с нее будет равен примерно 31 рублю независимо от способа регистрации суммы в книге продаж. Просто при минфиновском варианте налоговой базой будут все 200 рублей и налог будет исчисляться по расчетной ставке, а при вашем - базой будут 169 рублей и НДС будет исчисляться по ставке 18%. Значит, ваше предложение имеет право на жизнь.

В обратной ситуации, когда курс упал и денег продавец получил меньше, по мнению Минфина, продавец не делает ничего. Он не может пересчитать налоговую базу, не может и принять к вычету НДС, приходящийся на отрицательную суммовую разницу.
Некоторые арбитражные суды соглашались с минфиновским порядком учета продавцом суммовых разниц для целей налогообложения НДС. А коллегии судей ВАС РФ, в свою очередь, поддерживали эти суды и отказывали в передаче дел в надзор, например, Определениями N 83/07  N 4359/08.
Однако находились арбитражные суды, которые ставили под сомнение минфиновский порядок учета суммовых разниц при исчислении НДС. Особенно этим отличался ФАС Московского округа. Он последовательно придерживался точки зрения, согласно которой продавец может (а вернее - обязан) корректировать налоговые обязательства по НДС с учетом суммовых разниц. Одно из его постановлений (N КА-А40/13976-07, принято по отрицательной суммовой разнице у продавца) и попало в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
При этом коллегия судей Высшего арбитражного суда, передавая дело, в Определении от 19.08.2008 N 9181/08 была явно настроена против таких выводов ФАС Московского округа. Судьи, как и в ранее вынесенных "отказных" определениях, посчитали, что корректировать налоговую базу нельзя. Именно поэтому дело оказалось в надзоре. Однако Президиум ВАС РФ Постановлением N 9181/08 поддержал позицию ФАС и решил, что базу корректировать все-таки можно (кстати, вот вам еще один пример того, как опасно руководствоваться выводами определений о передаче дела в надзор). На чем же строится этот подход?

Согласно статье 154 НК РФ при реализации товаров налоговой базой по НДС является их договорная цена. Раз цена установлена в у. е. и пересчитывается в рубли по курсу на дату оплаты (что не запрещено ГК РФ), значит, окончательно определена она может быть только на эту дату. Если же налоговая база рассчитывается только на дату отгрузки, то статья 154 Налогового кодекса нарушается, ведь выходит, что НДС посчитан не от цены сделки, установленной сторонами договора. К тому же по 153-й статье Кодекса выручка от реализации определяется исходя из доходов (экономической выгоды) продавца, полученных в любой форме. Если разница положительная - доходы налицо. А если отрицательная? Откуда тут экономическая выгода?

В итоге ФАС Московского округа, отказывая проверяющим, заодно объяснил им, что если продавец не будет учитывать суммовые разницы при исчислении НДС, то:
- при отрицательной разнице пострадает продавец, поскольку вынужден будет уплатить налог, исчисленный по курсу на дату отгрузки, в то время как денег получил меньше;
- при положительной разнице пострадает бюджет - продавец заплатит НДС в сумме, исчисленной на момент отгрузки, несмотря на то что денег получил больше.
Кстати, в Постановлении ВАС РФ N 9181/08 есть вывод о том, что при продаже товаров по цене, выраженной в у. е., продавец определяет налоговую базу по НДС не ранее квартала получения оплаты за товары. Утверждение революционное, поскольку разрешает исчислять НДС старым методом "по оплате", ничего не исчисляя в квартале отгрузки товаров. Но сможем ли мы им руководствоваться, покажет лишь время.
Нам остается понять, как на практике наиболее безопасно реализовать подход ФАС Московского округа, поддержанный Президиумом ВАС РФ.

Во-первых, счет-фактуру продавцу лучше выставлять только в у. е. Это, как и в случае с отгрузкой и оплатой в одном квартале, избавит продавца от необходимости исправления документа или составления дополнительного.
На день отгрузки продавец регистрирует счет-фактуру в книге продаж. Все суммы рассчитываются по курсу на эту дату. Затем в квартале получения оплаты продавец:
- если разница положительная (денег пришло больше) - регистрирует счет-фактуру в у. е. в книге продаж еще раз на сумму, соответствующую сумме разницы. Обратите внимание, это не деньги, связанные с оплатой товаров, а выручка от реализации. Поэтому сумма, за вычетом приходящегося на нее НДС, должна попасть в графу 4 строки 020 или 030 (зависит от ставки) раздела 3 декларации по НДС;
- если разница отрицательная (денег пришло меньше) - регистрирует счет-фактуру в у. е. в книге продаж в части, соответствующей величине отрицательной разницы, но со знаком "минус". Тем самым налоговая база по НДС и сумма налога к уплате по итогам квартала оплаты по данным книги продаж за этот квартал уменьшатся. Вместе с ними уменьшатся и показатели строк 020 или 030 раздела 3 декларации.

Вопрос. Может быть, проще зарегистрировать "отгрузочный" счет-фактуру в у. е. в части отрицательной суммовой разницы в книге покупок?

На мой взгляд, не проще.
Для начала нужно заметить, что книга покупок предназначена для отражения сумм вычетов, однако НДС, приходящийся на отрицательную суммовую разницу, - это никакой не вычет. Его нет в перечне, предусмотренном статьей 171 Налогового кодекса. Но если закрыть на это глаза и все же зарегистрировать "отгрузочный" счет-фактуру в книге покупок, вам придется вручную править показатели декларации по НДС за квартал получения оплаты. Поскольку бухгалтерская программа, скорее всего, запишет сумму разницы, указанную в книге покупок, в вычеты, а оттуда - в графу 4 строки 220 раздела 3 декларации по НДС, что неверно.

Это не вычет, это уменьшение налоговой базы по реализации товаров. То есть, как я уже сказал, уменьшены должны быть суммы, указанные в строке 020 или 030 раздела 3 декларации.
С другой стороны, поступив так, как вы предлагаете, законодательство вы не нарушите, штрафовать вас не за что. И если вам так будет удобнее, что ж, при отрицательной суммовой разнице регистрируйте "отгрузочный" счет-фактуру в книге покупок.
При этом, какой бы вариант учета суммовых разниц для целей исчисления НДС вы не выбрали, его обязательно нужно закрепить в налоговой учетной политике.

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал"  2009, № 05