О применении ставки НДС 0% в связи с потерями в пределах норм естественной убыли

[О применении ставки НДС 0 процентов в связи с потерями и недостачами в пределах норм естественной убыли]

Письмо Министерства финансов РФ
от 26.10.04 № 03-04-08/94

При выявлении потерь от недостачи в пределах норм естественный убыли НДС, предъявленный поставщиком, можно принимать к вычету (возмещению) в полном объеме.

Текст документа (в формате doc.).

Опубликованный выше документ разъясняет применение ставки НДС ноль процентов к товарам, подверженным естественной убыли.

Документы и комментарии №21, 2004

Применению ставки НДС 0 процентов по экспортируемым товарам посвящено немало официальных разъяснений. Но на этот раз главное финансовое ведомство затронуло довольно неожиданный аспект проблемы.

Как быть, если по экспортируемым товарам выявлены потери в пределах норм естественной убыли? Тут возникает сразу два вопроса. В каком объеме можно принять к вычету НДС по операциям, связанным с приобретением товаров, и к какому количеству товаров можно применить ставку НДС 0 процентов?

ЭКСПОРТНЫЙ НДС

Если российская организация экспортирует товары, она вправе применить налоговую ставку НДС 0 процентов. Для этого ей нужно в течение 180 дней с даты выпуска российской таможней товаров на экспорт собрать и представить в налоговый орган определенный комплект документов. Перечни необходимых документов для различных ситуаций экспорта содержатся в статье 165 НК РФ. Такие документы должны подтверждать фактический экспорт товара и поступление выручки. Кроме того, одновременно с документами в налоговый орган нужно представить отдельную налоговую декларацию (п. 6 ст. 165 НК РФ). Подробнее о механизме применения ставки НДС 0 процентов можно прочитать в комментарии к письмам Минфина России от 19 августа 2004 г. № 03-04-08/51 (опубликовано в «ДК» № 20, 2004) и от 24 сентября 2004 г. № 03-04-08/73 (опубликовано в «ДК» № 19, 2004).

Если собранные документы подтвердят право экспортера на применение ставки НДС 0 процентов, часть входного налога ему должны зачесть или вернуть. Это суммы НДС, которые он уплатил поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в производстве или реализации экспортной продукции. Об этом сказано в статье 176 НК РФ.

А теперь вопрос. Плательщик приобрел одно количество товара и через некоторое время его реализовал на экспорт в меньшем количестве. Причем количество товара уменьшилось в пределах норм естественной убыли, установленных для данного вида товара. К какому количеству товара применять ставку НДС 0 процентов?

РАЗЪЯСНЕНИЯ МИНФИНА РОССИИ

В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ прямого ответа на этот вопрос не найти.

Но главное финансовое ведомство справедливо отметило, что вопрос применения ставки НДС 0 процентов неразрывно связан с вычетами входного налога. А для вычетов необходимое правило в НК РФ есть. Это пункт 7 статьи 171 НК РФ. В нем говорится, что по расходам, нормируемым в соответствии с главой 25 «налог на прибыль организаций» НК РФ, суммы НДС принимаются к вычету по соответствующим нормам.

Между тем интересующие нас потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (ТМЦ) - нормируемые расходы (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Они принимаются к налоговому учету по налогу на прибыль в пределах норм естественной убыли.

Из этого Минфин России сделал следующий вывод. Потери ТМЦ при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли являются таким же материальным расходом, как и расходы на приобретение самих ТМЦ. А коль скоро этот расход был понесен для перепродажи (подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ), то НДС, относящийся к такому расходу, тоже можно принимать к вычету (возмещению).

На практике это означает, что при выявлении потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ в пределах норм естественной убыли входной НДС можно принимать к возмещению в полном объеме. А если так, то и ставку НДС 0 процентов можно применять ко всему объему приобретенных ТМЦ. Ведь в противном случае получится, что плательщик применит вычет к так и нереализованному товару.

Разумеется, если потери превысят установленные нормы, расходом являться они уже не будут. Значит, НДС, приходящийся на превышение норм потерь, к вычету (возмещению) принять будет уже нельзя.

На наш взгляд, такое разъяснение соответствует НК РФ.

НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ

Порядок утверждения норм естественной убыли для целей налогообложения прибыли РФ установлен в постановлении Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей» (далее - постановление № 814). Разрабатывать нормы должны профильные министерства, каждое для своей подведомственной отрасли. В настоящее время на основании постановления № 814 установлены:

Упомянутые выше постановление № 814 и приказы министерств изданы в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

Вместе с тем в большинстве отраслей продолжают действовать нормы естественной убыли, принятые еще до вступления в силу главы 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 года. Например, предельные нормы естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах предусмотрены приказом Минздрава России от 13 ноября 1996 г. № 375.

Иногда налоговики отказываются принимать расходы по старым нормативам естественной убыли. Они аргументируют это тем, что нормы естественной убыли должны быть непременно приняты в соответствии с главой 25 НК РФ и постановлением № 814. Иначе при налогообложении прибыли применять такие нормы нельзя. Соответственно потери от естественной убыли в таких случаях они не принимают в качестве расходов. Нетрудно догадаться, что и в вычетах НДС по таким расходам они тоже могут отказать.

К счастью, суды заняли позицию в пользу плательщиков (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 г. по делу № Ф04/ 1731-330/А46-2004, Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. по делу № Ф08-1059/2004-431А). Суды отмечают, что несвоевременное утверждение новых норм естественной убыли не должно препятствовать применению главы 25 НК РФ. Поэтому, если новые нормативы не утверждены, можно использовать ранее утвержденные.

КАК ПРИМЕНЯТЬ РАЗЪЯСНЕНИЯ

В опубликованном выше письме Минфин России ответил на вопрос, связанный с реализацией на экспорт минеральных удобрений. Поэтому рассмотрим пример торговой операции по реализации на экспорт минеральных удобрений.

ПРИМЕР

Организация-экспортер 20 апреля 2004 года приобрела на внутреннем рынке РФ 10 т аммиачной селитры в бумажных мешках по цене 3000 руб. за тонну. Всего на сумму 30 000 руб., включая НДС 18% - 4576,27 руб. Товар хранился на складе экспортера.

Входной НДС, приходящийся на реализованный товар:
5 кг х 4576,27 руб.)/10 000 кг = 4569,41 руб.

Норма естественной убыли при хранении аммиачной селитры в бумажных мешках до года составляет 0,1% массы. То есть нормативная естественная убыль аммиачной селитры составляет 10 кг. А 5 кг - это сверхнормативная потеря.

Входной НДС, приходящийся на нормативные потери от естественной убыли:
6,27 руб. х 0,1% = 4,58 руб.

Входной НДС, приходящийся на сверхнормативные потери:
6,27 руб. - 4569,41 руб. - 4,58 руб. = 2,28 руб.

В налоговой декларации по НДС экспортер может предъявить к возмещению только входной НДС, относящийся к реализованному товару, плюс НДС, относящийся к нормативным потерям от естественной убыли:
9,41 руб. + 4,58 руб. = 4573,99 руб.

Как видно из примера, размер потерь от недостачи влияет только на сумму НДС, принимаемого к возмещению. А налоговая ставка НДС 0 процентов применяется ко всему объему реализованного товара с учетом нормативной убыли.

Входной же НДС, приходящийся на сверхнормативные потери, в налоговой декларации не указывается. Он уплачивается за счет собственных средств плательщика.

Аудитор
В.С. Федотов