Оказание услуг в сфере въездного туризма

ОФОРМЛЕНИЕ ВИЗЫ
Иностранному туристу для въезда в Россию должна быть оформлена виза. Основанием для ее оформления является договор на оказание услуг по туристическому обслуживанию и подтверждение о приеме иностранного туриста турфирмой. Так сказано в пункте 6 статьи 25 Федерального закона от 15 августа 1996 г. № 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию».
Раньше, чтобы подать документы для оформления визы для туриста в Консульский департамент МИДа, турфирма должна была получить так называемый референс-номер (учетный номер), который выдавали только туроператорам, внесенным в Единый федеральный реестр туроператоров и оформившим финансовую гарантию.
Однако с 1 февраля 2009 года, согласно пункту 7 постановления Правительства РФ от 4 октября 2007 г. № 635, МИД больше не принимает документы туроператоров для присвоения им референс-номеров. Теперь в качестве референс-номера, который дает право на оформление визы, рассматривается присвоенный туроператору реестровый номер.

Референс-номера, ранее присвоенные туроператорам, действуют на весь период нахождения сведений о них в Едином федеральном реестре.

ПОРЯДОК РАСЧЕТОВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Для проведения расчетов в иностранной валюте российская турфирма должна иметь валютный счет в уполномоченном банке.
Напомним, что использование иностранной валюты в качестве средства платежа признается валютной операцией, которая, согласно статье 6 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», может осуществляться между резидентом (принимающей стороной) и нерезидентом (направляющей стороной) без ограничений.
Однако российская турфирма обязана в сроки, установленные внешнеторговым договором, обеспечить репатриацию денежных средств. Иначе говоря, получить от нерезидентов иностранную валюту за оказанные услуги (подп. 1 п. 1 ст. 19 Закона о валютном регулировании и валютном контроле). Иначе ей грозит штраф, размер его для должностных и юридических лиц составляет от 3/4 до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках (п. 4 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Сделка заключается в письменной форме
При заключении внешнеэкономической сделки, одной из сторон которой является российская организация, должна быть соблюдена простая письменная форма сделки (п. 2 ст. 1209, подп. 1 п. 1 ст. 161 Гражданского кодекса РФ). Иначе сделка может быть признана недействительной на основании пункта 3 статьи 162 Гражданского кодекса РФ.

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Далее поговорим о порядке исчисления налога на прибыль и НДС при оказании услуг иностранным клиентам.

Налог на прибыль
Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в целях налогообложения прибыли вместе с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 Налогового кодекса РФ).
При методе начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ). А датой признания дохода является дата реализации услуг, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Помимо этого также нужно пересчитать в рубли обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте. Пересчет производится по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований или на последнее число отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Следовательно, дебиторская задолженность за оказанные, но не оплаченные услуги, а также кредиторская задолженность за оплаченные, но не оказанные услуги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежит пересчету по официальному курсу ЦБ РФ до даты их погашения (письмо Минфина России от 10 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/263).
Курсовая разница, возникающая при этом, включается в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Налог на добавленную стоимость
Оказание туристских услуг на территории России – объект обложения НДС. При этом выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации услуг, установленному статьей 167 Налогового кодекса РФ.
Налоговым кодексом РФ установлены два момента определения налоговой базы: день оказания услуг или день оплаты, в том числе частичной.
Однако если налоговая база была определена на день оплаты, в том числе частичной, то на день оказания услуг опять возникает момент определения налоговой базы. В этом случае сумма налога, исчисленная ранее с суммы предоплаты, ставится к вычету из бюджета (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, в целях определения налоговой базы по НДС сумма аванса в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату его получения, а при оказании услуг – по курсу на дату оказания услуг (письмо Минфина России от 26 августа 2008 г. № 03-07-08/205).

ПЕРЕСЧЕТ В РУБЛИ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, ВЫРАЖЕННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ, В ЦЕЛЯХ БУХУЧЕТА
Согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли.

Пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, если иной курс не предусмотрен договором.

Трудности могут возникнуть с моментом признания доходов, поскольку от этой даты зависит величина выручки, связанная с пересчетом валютных курсов на дату признания выручки. Поэтому турфирме обязательно следует зафиксировать в учетной политике порядок признания выручки от реализации услуг.
Российская турфирма нередко оказывает комплекс услуг, предоставляемых в разное время, причем не обязательно стоимость каждой отдельной услуги оговорена. Тогда моментом оказания услуг можно считать, например, дату отъезда иностранных туристов из гостиницы, момент доставки их до аэропорта (если оказывается еще и услуга по перевозке) и т. д. Эту дату турфирма должна закрепить в учетной политике.
Если оплата услуг производится после их оказания, в бухгалтерском учете на дату признания доходов от оказания услуг отражается дебиторская задолженность в оценке в рублях именно на эту дату. Пересчет дебиторской задолженности производится на дату совершения операции в иностранной валюте (на дату погашения задолженности), а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Как правило, при этом образуется курсовая разница. Согласно пункту 12 ПБУ 3/2006, она отражается в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составляется бухгалтерская отчетность.
Курсовая разница включается в состав прочих доходов или расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы») в зависимости от того, является ли она положительной или отрицательной.

ПРИМЕР 1

ООО «Инотур» реализовало иностранной компании услуги по проживанию иностранных туристов в гостинице. Услуги оказаны в течение двух дней.

Общая стоимость услуг – 983 USD(в том числе НДС – 150 USD), из них ежедневная стоимость услуг по проживанию составляет 491,50 USD(в том числе НДС – 75 USD). Денежные средства в размере 983 долл. США поступили на валютный счет турфирмы 25 января 2009 года. Услуги оказаны 15-16 января 2009 года. Выручка, согласно учетной политике ООО «Инотур», отражается в учете ежедневно.

В бухгалтерском учете турфирмы должны быть сделаны следующие проводки:

15 января (курс – 31,5616 руб/USD):

ДЕБЕТ 62

КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 15 512,53 руб. (491,50 USD× 31,5616 руб/USD) – отражена выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 2367,12 руб. (75 USD× 31,5616 руб/USD) – начислен НДС с выручки.

16 января (курс – 32,2135 руб/USD):

ДЕБЕТ 62

КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 15 832,94 руб. (491,50 USD× 32,2135 руб/USD) – отражена выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 2416,01 руб. (75 USD× 32,2135 руб/USD) – начислен НДС с выручки.

25 января (курс – 32,8926 руб/USD):

ДЕБЕТ 52    КРЕДИТ 62 

– 32 333,43 руб. (983 USD× 32,8926 руб/USD) – поступила оплата за услуги;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 62 

– 987,96 руб. (32 333,43 – 15 512,53 – 15 832,94) – отражена отрицательная курсовая разница.
Если же турфирма получает за услуги 100-процентную предоплату, то доходы от оказания услуг следует отражать в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета этих денег в рубли (на дату получения аванса в иностранной валюте).

ПРИМЕР 2

Изменим данные предыдущего примера. Предположим, что денежные средства в размере 983 USD поступили на валютный счет турфирмы 11 января 2009 года, а услуги оказаны 15–16 января. Выручка, согласно учетной политике ООО «Инотур», отражается в учете ежедневно.

В этом случае в бухгалтерском учете турфирмы должны быть сделаны такие проводки:

11 января (курс 29,3916руб/USD):

ДЕБЕТ 52

КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные» 

– 28 891,94 руб. (983 USD× 29,3916 руб/USD) – поступила оплата за услуги;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с аванса»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 4407,25 руб. (28 891,94 руб. × 18% : 118%) – начислен НДС с аванса.

15 января (курс – 31,5616 руб/USD):

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с иностранным клиентом»

КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 14 445,97 руб. (491,50 USD× 29,3916 руб/USD) – отражена выручка по курсу на дату поступления аванса;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 2367,12 руб. (75 USD× 31,5616 руб/USD) – начислен НДС по курсу на дату начисления;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с аванса»

– 2203,63 руб. (4407,25 руб. : 2) – возмещен НДС с аванса;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»

КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с иностранным клиентом»

– 14 445,97 руб. (28 891,94 руб. : 2) – зачтена часть аванса.

16 января (курс – 32,2135 руб/USD):

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с иностранным клиентом»

КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 14 445,97 руб. (491,50 USD× 29,3916 руб/USD) – отражена выручка по курсу на дату поступления аванса;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 2416,01 руб. (75 USD× 32,2135 руб/USD) – начислен НДС по курсу на дату начисления;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с аванса»

– 2203,63 руб. (4407,25 руб. : 2) – возмещен НДС с аванса;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»

КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с иностранным клиентом»

– 14 445,97 руб. (28 891,94 руб. : 2) – зачтена часть аванса.

Итак, сумма доходов (без НДС) по данным бухгалтерского учета составляет:

(14 445,97 руб. – 2367,12 руб.) + (14 445,97 руб. – 2416,01 руб.) = 24 108,81 руб.

В налоговом учете сумма доходов получается равной:

(491,50 USD – 75 USD) × 31,5616 руб/USD+ (491,50 USD – 75 USD) × 32,2135 руб/USD = 26 546,23 руб.

Поскольку сумма доходов в бухгалтерском учете меньше суммы доходов по данным налогового учета на 2437,42 руб. (26 546,23 – 24 108,81), возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства в размере 487,48 руб. (2437,42 руб. × 20%), которое отражается в учете проводкой:

ДЕБЕТ 99

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 487,48 руб. – отражено ПНО.

Кроме того, в налоговом учете возникает отрицательная курсовая разница (в связи с дооценкой выраженных в иностранной валюте обязательств по состоянию на 15 и 16 января) в сумме 2079,13 руб.:

(491,50 USD – 75 USD) × (31,5616 руб/USD – 29,3916 руб/USD) = 903,81 руб.

(491,50 USD – 75 USD) × (32,2135 руб/USD – 29,3916 руб/USD) = 1175,32 руб.

Отрицательная курсовая разница включается в налоговом учете в состав расходов, что приводит к образованию постоянной разницы и как следствие постоянного налогового актива в размере 415,83 руб. (2079,13 руб. × 20%).

ПНА отражается в учете проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

КРЕДИТ 99

– 415,83 руб. – отражен постоянный налоговый актив.