Применение регистров бухгалтерского и налогового учета при налогообложении прибыли

При получении убытка от реализации основных средств (амортизируемого имущества) в бухгалтерском учете появляется вычитаемая временная разница, следствием которой является отложенный налоговый актив. Эта разница возникает в периоде проведения операции реализации основных средств и равна сумме убытка, отраженного в налоговом учете и подлежащего постепенному списанию в соответствии со ст. 268 НК РФ. Это правомерно, если суммы полученного убытка для бухгалтерского и налогового учета равны. Если же суммы убытка от реализации основных средств, выявленных в бухгалтерском и налоговом учете, различны, то следует определить причину такого расхождения. Сумма убытка, выявленного по данным налогового учета, относится к вычитаемым временным разницам, а разница между суммами убытка определяется в зависимости от причины ее образования.

Источник: "Финансовая газета"

Рассмотрим применение норм положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н, на примере.

Организация в январе 2003 г. приобрела станок, первоначальная стоимость которого была принята в бухгалтерском учете 40 000 руб., в налоговом учете - 35 000 руб. Начисление амортизации по станку в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется одинаковым линейным способом на основании срока полезного использования, принятого равным 48 месяцам, и нормы амортизации 2% в месяц.

В июне 2003 г. организация по договору купли-продажи реализовала станок за 20 000 руб. Сумма амортизации, начисленная по станку за февраль-июнь 2003 г. (5 месяцев), составила:

по данным бухгалтерского учета - 4000 руб. (40 000 руб. х 2% х 5 мес.);

по данным налогового учета - 3500 руб. (35 000 руб. х 2% х 5 мес.).

Остаточная стоимость станка:

по данным бухгалтерского учета - 36 000 руб. (40 000 руб. - 4000 руб.);

по данным налогового учета - 31 500 руб. (35 000 - 3500 руб.).

В результате реализации станка получен убыток:

по данным бухгалтерского учета - 16 000 руб. (20 000 руб. - 36 000 руб.);

по данным налогового учета - 11 500 руб. (20 000 руб. - 31 500 руб.).

Сумма убытка, признанного в бухгалтерском учете, больше суммы убытка, выявленного в налоговом учете, на 4500 руб. Возникшая между суммами убытка разница обусловлена разными величинами первоначальной стоимости объекта, сформированными по правилам бухгалтерского и налогового учета. На основании величины первоначальной стоимости формируется сумма начисления амортизации в двух видах учета и, как следствие, величина остаточной стоимости. Разницы, возникшие в результате начисления разных сумм амортизации, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 относятся к постоянным, образующимся постепенно на протяжении срока службы объекта независимо от его реализации.

В ситуации с реализацией разница между суммами убытка в размере 4500 руб. должна быть отнесена к постоянным разницам. В связи с постоянными разницами начисляется постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% от суммы постоянной разницы и составившее 1080 руб. (4500 руб. х 24%). Списание части убытка в размере 11 500 руб., признаваемой и в бухгалтерском, и в налоговом учете, подлежит с июля 2003 г. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за первое полугодие 2003 г. в составе расходов эта сумма не будет учтена. По правилам бухгалтерского учета убыток учитывается в полной сумме при формировании финансового результата за первое полугодие 2003 г. Соответственно часть убытка в сумме 11 500 руб. признается временной вычитаемой разницей, и в сентябре в бухгалтерском учете следует начислить отложенный налоговый актив в сумме 2760 руб. (11 500 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации в июне 2003 г. производятся следующие записи:

Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «налог на прибыль» - 1080 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство,

Дебет 09, Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» - 2760 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Списание убытка от реализации станка в размере 11 500 руб. в состав расходов для целей налогообложения будет производиться в течение 43 мес. (48 мес. - 5 мес.) по 267,44 руб. в месяц (11 500 руб.: 43 мес.). Соответственно начисленный в июне 2003 г. отложенный налоговый актив будет списываться (погашаться) со счета 09 постепенно в течение этих 43 мес. в сумме 64,18 руб. ежемесячно.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. следует учесть сумму убытка в налоговом учете в размере 1604,64 руб. (267,44 руб. х 6 мес.), при этом в бухгалтерском учете следует отразить сумму отложенного налогового актива - 385,08 руб. (64,18 руб. х 6 мес.).

Анализ правил бухгалтерского и налогового учета позволяет выявить их общность и различия в отношении полученного в результате реализации основных средств (амортизируемого имущества) убытка. Отметим, что общего в правилах двух разных систем учета гораздо меньше, чем отличий.

Различия в отражении убытка, полученного от реализации основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете

Первоначальная стоимость:

• в бухгалтерском учете определяется в соответствии с пп. 7 и 8 ПБУ 6/01. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
• в налоговом учете определяется как сумма расходов на их приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов согласно НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). При формировании первоначальной стоимости объекта основных средств расходы, для учета которых главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок, в первоначальную стоимость не включаются. К таким расходам относятся внереализационные (ст. 265 НК РФ) и не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).

Начисление амортизации:

• в бухгалтерском учете предполагается использование четырех способов (линейного, уменьшаемого остатка, списания по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции). Отсутствуют ограничения на выбор способов начисления амортизации;
• в налоговом учете предполагается использование двух способов (линейного и нелинейного). Имеются ограничения в выборе способа начисления - по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в VIII-X амортизационные группы по Классификации основных средств по амортизационным группам, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. № 1 (в ред. от 8.08.03 г.), применяется только линейный метод. Кроме этих условий следует учитывать, что главой 25 НК РФ установлен различный порядок начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и после 1 января 2002 г.

Срок полезного использования:

• в бухгалтерском учете определяется организацией самостоятельно на основании ожидаемого срока использования объекта в соответствии с планируемой мощностью, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, агрессивности среды, сменности работы. Организация имеет право увеличивать срок полезного использования в результате реконструкции и модернизации;
• в налоговом учете определяется организацией в соответствии с Классификацией основных средств. Организация имеет право увеличивать срок полезного использования в результате реконструкции или модернизации, но лишь в пределах сроков той группы, к которой отнесен объект первоначально.

Остаточная стоимость:

• используется единая формула для ее расчета в бухгалтерском и налоговом учете;
• определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации на дату реализации.

Вероятность совпадения величин остаточной стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете ничтожно мала, особенно для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., что объясняется применением различных правил учета первоначальной (восстановительной) стоимости и амортизации.

Квалификация расходов при реализации:

• в бухгалтерском учете расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты, товаров, продукции), признаются как операционные (п. 11 ПБУ 10/99) и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
• в налоговом учете расходы при реализации основных средств квалифицируются как внереализационные в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Временный аспект учета убытка:

• в бухгалтерском учете расходы от списания объектов основных средств отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов (пп. 30 и 31 ПБУ 6/01). Иными словами, операционные расходы отражаются в бухгалтерской отчетности (в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках») за отчетный период единовременно;
• в налоговом учете величина убытка от реализации основных средств, относящаяся к прочим расходам, формируется в соответствии со ст. 268 НК РФ в случае превышения суммы расходов, связанных с реализацией объекта, над суммой выручки от реализации данного объекта. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Для отражения убытка используются специальные налоговые регистры и налоговая декларация.

Таким образом, наиболее существенное отличие состоит во временном аспекте учета убытка: убыток в бухгалтерском учете учитывается единовременно, а в налоговом учете - частями на протяжении длительного отрезка времени. Цель такой схемы учета понятна: законодателем созданы условия предотвращения уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Общность в отражении убытка в налоговом и бухгалтерском учете

Накопление итогов убытка:

• в бухгалтерской годовой отчетности итоговые суммы убытка отражаются как разницы между накопленными операционными расходами и доходами в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках»;
• в налоговой декларации по стр. 170 приложения 2 к листу 02 отражаются убытки от реализации основных средств накопленным итогом к концу года.

Цена реализации основных средств (амортизируемого имущества):

• в бухгалтерском учете - поступление от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров в соответствии с ПБУ 9/99, учитываемое как операционный доход;
• в налоговом учете - сумма выручки от реализации объекта амортизируемого имущества, признаваемая в качестве дохода в соответствии с главой 25 НК РФ.

Выручка от реализации основных средств:

• отражается как доход без НДС и налога с продаж практически и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Оптимизация учета убытка от реализации

Данная задача требует достаточно глубокого анализа действующего бухгалтерского и налогового законодательства Российской Федерации во взаимоувязке с нормами МСФО и GAAP. В настоящей статье предпринята попытка кратко обозначить подходы к оптимизации учета убытка от реализации основных средств. Понятно, что эти подходы нуждаются в детальной проработке.

Показатель первоначальной стоимости важен для определения остаточной стоимости после уменьшения его на сумму начисленной амортизации. В свою очередь от величины остаточной стоимости зависит величина получаемого убытка от реализации. Речь идет об оценке первоначальной стоимости основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г. и не подвергавшихся переоценке, принимается к налоговому учету в оценке, принятой в бухгалтерском учете.

Рассмотрим правила учета применительно к оценке основных средств, приобретенных за плату.

По нашему мнению, требует изменений порядок отнесения некоторых видов расходов на первоначальную стоимость объекта в налоговом учете. Речь идет о расходах, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), внереализационных расходах и прочих расходах, для которых в налоговом учете установлен особый порядок признания в целях уменьшения прибыли (ст. 253 НК РФ). Иными словами, к указанным расходам относятся расходы по страхованию имущества, проценты за кредит, суммовые разницы. Представляется целесообразным внести изменения в правила налогового учета налога на прибыль в части условий оценки первоначальной стоимости основных средств (амортизируемого имущества). В частности, предлагается оценивать основные средства для целей налогового и бухгалтерского учета по нормам ПБУ 6/01, т.е. все затраты при приобретении относить на их первоначальную стоимость. Использование такого метода позволит преодолеть разницу в оценках, что порождает существенную часть проблем в учете операций с основными средствами.

В связи с тем что в результате присвоения одному и тому же объекту разных сроков полезного использования (особенно это касается объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.), амортизация, начисляемая по разным правилам, имеет разные значения. Значит, и остаточная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете различается. Поэтому, на наш взгляд, необходимы поправки к правилам установления срока полезного использования, в частности путем пересмотра положений Классификации основных средств.

Для некоторого смягчения различий между действующими правилами различных учетных систем можно использовать учетную политику (речь идет об операциях по реализации основных средств (амортизируемого имущества), приобретаемых после 1 января 2002 г.), в частности устанавливать в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета:

• один способ оценки первоначальной стоимости приобретенного основного средства. Положениями действующего законодательства этот способ может применяться только в тех случаях, когда в оценке участвуют лишь суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику в рублях. Возникновение дополнительных расходов, связанных с приобретением основных средств, влечет расхождение значений первоначальной стоимости;
• один срок полезного использования для основного средства (в соответствии с Классификацией основных средств);
• один способ начисления амортизации (линейный). В этом случае у налогоплательщика не возникает необходимость вести регистры налогового учета по начислению амортизации. Для целей налогового учета могут быть использованы показатели бухгалтерского учета. В качестве налогового регистра учета основного средства может быть использована инвентарная карточка или инвентарная книга (формы № ОС-6, ОС-6а, ОС- 6б);
• один способ единовременного списания на расходы в момент ввода в эксплуатацию основных средств стоимостью не более 10 000 руб.

Система аналитического учета

Напомним, что имеются два подхода к ведению налогового учета:

с использованием данных бухгалтерского учета и последующей внесистемной корректировкой бухгалтерских показателей в целях главы 25 НК РФ;

с формированием специальных налоговых регистров.

Налогоплательщикам предоставлено законодательное право самостоятельно устанавливать порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения. Налоговый учет может быть организован одновременно как на счетах бухгалтерского учета (там, где данные бухгалтерского учета максимально приближены к информации, формируемой для целей налогообложения), так и с использованием отдельных регистров налогового учета.

Многие организации используют данные бухгалтерского учета для определения величины объекта обложения налогом на прибыль. Это требует внесения налогоплательщиком в регистры бухгалтерского учета дополнительной корректировочной информации о влиянии конкретной операции на величину налоговой базы. Кроме того, необходимо предусмотреть меры, чтобы не происходило смешения указанных систем.

В связи с этим необходимо, на наш взгляд, создать обособленную систему налогового учета для формирования отчетных данных, отражаемых в декларации по налогу на прибыль. Такая система в соответствии со ст. 314 главы 25 НК РФ включает набор налоговых регистров.

Регистры содержат информацию о перечнях операций и данные о финансовых результатах этих операций. Цели ведения налогового учета требуют создания не менее двух уровней налоговых аналитических регистров. Это связано с тем, что показатели отчетности, во-первых, группируются по объектам операций (первый уровень), а во-вторых, применяются особые способы учета результатов некоторых видов операций (второй уровень).

Налоговые регистры первого уровня. Учет информации, необходимой для налогообложения, может быть организован в регистрах бухгалтерского учета. С этой целью в регистре бухгалтерского учета могут быть выделены соответствующие субсчета либо к каждой записи бухгалтерского учета в регистре добавлена информация для включения ее в налоговую базу. Регистры бухгалтерского учета, содержащие информацию, включаемую в налоговую базу по налогу на прибыль, признаются регистрами налогового учета. Регистры налогового учета могут создаваться отдельно, т.е. «параллельно» отражаемым в регистрах бухгалтерского учета записям.

Из-за трудоемкости налогового учета организации нередко стремятся максимально использовать в налоговом учете данные бухгалтерского учета о проводимых операциях. Бухгалтерский регистр с данными, используемыми для составления налоговой отчетности, может одновременно выполнять роль регистра налогового учета, однако данные такого регистра должны формироваться по правилам налогового учета.

Налоговые регистры второго уровня. По финансовым результатам некоторых отдельных операций использовать данные бухгалтерского учета в целях налогового учета не представляется возможным. В этих случаях применяются специальные правила, предусматривающие отличную от бухгалтерского учета группировку расходов не только по суммам, но и по времени их признания для налогообложения. К таким правилам относится, например, признание убытка по операциям реализации основных средств (в соответствии со ст. 268 НК РФ).

Для отражения признания убытка от реализации основных средств в течение определенного периода равными долями должен быть сформирован регистр второго уровня, например «Распределение убытков по операциям с амортизируемым имуществом». Некоторыми авторами предлагается учитывать такой убыток в регистре второго уровня «Расходы будущих периодов» одновременно с другими расходами, учитываемыми по подобным правилам. В указанных регистрах содержится график списания полученного убытка равными долями для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствующие строки налоговой декларации. Регистры удобно оформлять в виде таблиц, в которых отражаются сумма убытка и порядок его списания, влияющие на величину налоговой базы отчетного периода.

О. КАРЛОВА, к.э.н., ведущий эксперт,

Е. КАРЛОВА, эксперт ЗАО АКФ «ЦБА»