Определение № 169-О: первая судебная практика

Напомним, что в конце октября пресс-служба КС РФ обнародовала разъяснение, касающееся применения этого Определения. Из разъяснений следует, что запрет платить НДС из заемных средств может быть распространен на случаи, когда налогоплательщик не несет реальных затрат на уплату налога из собственных средств. Например, при использовании вексельных схем уплаты НДС. Конституционный Суд подчеркнул, что в этом случае налогоплательщик злоупотребляет своими правами. Этот вывод подтверждается решениями федеральных арбитражных судов, о которых пойдет речь в статье.

Рамазанов И.Р.
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Журнал «Российский налоговый курьер» №22, 2004г.

Определение № 169-О, вынесенное Конституционным Судом РФ, вызвало широкий общественный резонанс. Однако, как отметил в интервью нашему журналу начальник Юридического департамента МНС России А.А. Устинов, прежде чем делать выводы, необходимо, чтобы сложилась практика применения этого Определения (см. интервью с ним в РНК, 2004, № 19). По мнению А.А. Устинова, суть нормы, которую привел КС РФ в Определении № 169-О, заключается в том, что налоговой инспекции в случае судебного разбирательства придется не столько ссылаться на этот документ, сколько доказывать факт отсутствия реальных затрат у налогоплательщика.

Эта позиция налоговых органов также нашла отражение в арбитражной практике.

Ситуация: оплата НДС заемными средствами

Дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа кассационной инстанции, касалось случая оплаты товаров и НДС средствами, полученными налогоплательщиком по договору займа (см. табл. 1). Суд отклонил жалобу налогоплательщика о признании незаконным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении и доначислении НДС.

В августе — сентябре прошлого года организация заключила контракты с иностранными компаниями и импортировала товары для последующей их перепродажи на внутреннем рынке ООО «Комета» [1] по договору поставки. Для оплаты таможенных платежей, в том числе НДС, при ввозе товаров организация заключила с ООО «Битпром» договор займа. Заемные средства по указанному договору были перечислены на счет организации-заемщика третьими лицами. Таким образом, импортер оплатил таможенные платежи, включая НДС, при ввозе товаров за счет заемных средств. При этом организация не перечислила плату за ввезенные товары иностранным компаниям в тот же период.

Таблица 1. Дело №…

* Знаком отмечены реквизиты, инстанция и инициатор судебного дела (в первой инстанции).

В ходе проведенных сделок у организации образовалась отрицательная разница между суммами уплаченного и полученного НДС. В декларации по НДС за октябрь 2003 года налогоплательщик указал к вычету более 15 млн. руб. налога. В том же месяце налогоплательщик получил выручку, с которой он исчислил около 3 млн. руб. НДС. В результате организация обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате более 12 млн. руб. НДС в порядке, установленном статьей 173 и пунктами 1—3 статьи 176 НК РФ.

Аргументы налогоплательщика

После проведенной проверки налоговая инспекция отказала налогоплательщику в возврате НДС и доначислила более 3 млн. руб. неуплаченного налога и пеней. Кроме того, инспекция вынесла решение привлечь организацию к ответственности согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату доначисленной суммы НДС.

Организация отказалась выполнить требования инспекции и обратилась в арбитражный суд с заявлением признать решения налогового органа незаконными.

В исковом заявлении налогоплательщик сослался на то, что, во-первых, он «оплатил оказанные ему услуги поставщикам и таможенные платежи, в том числе НДС, со своего счета». Во-вторых, эти операции он отразил на счетах бухгалтерского учета и оприходовал приобретенный товар. Тем самым, указал налогоплательщик, он выполнил условия, установленные статьями 171 и 172 НК РФ для целей применения налоговых вычетов.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали аргументы организации и признали недействительным решение налогового органа.

Аргументы налогового органа

Налоговый орган не согласился с решениями судов и обратился с кассационной жалобой в ФАС Северо-Западного округа с просьбой отменить судебные акты по делу. По мнению налоговой инспекции, налогоплательщик не имеет права на вычет НДС, поскольку он действовал недобросовестно.

В подтверждение своей позиции инспекция предъявила доказательства недобросовестности организации, полученные в ходе проверок. Помимо того что НДС был уплачен не самим налогоплательщиком, а третьими лицами, организация нарушила пункт 5 статьи 169 НК РФ. В счетах-фактурах, выставленных ею ООО «Комета» — покупателю импортного товара, даны недостоверные сведения об адресе покупателя, так как по адресу, указанному в счетах-фактурах, ООО «Комета» фактически не находилось.

Инспекция отметила, что организация не перечислила задолженность за ввезенный товар иностранным компаниям. Также установлено, что в штате налогоплательщика состоит всего один человек, который является и руководителем, и бухгалтером фирмы.

Решение суда

ФАС Северо-Западного округа отменил решения нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогового органа. Суд отметил, что организация перечислила НДС поставщикам и таможенным органам за счет средств, полученных по договору займа, предоставленного на 12 месяцев. При этом в налоговом периоде, за который налогоплательщик предъявил налоговые вычеты по НДС, он не погасил заем. По мнению суда, в этом случае уплата НДС не может рассматриваться как произведенная за счет собственных средств налогоплательщика.

Суд также сослался на позицию КС РФ, изложенную в Определении № 169-О. Исходя из данного Определения, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что организация не имела права на возмещение НДС за октябрь 2003 года до погашения займа. Поэтому действия инспекции были обоснованными.

Ситуация: вексельная схема

В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, при вынесении постановления суд также сослался на Определение № 169-О (см. табл. 2). Обстоятельства дела касались случая оплаты товаров и НДС векселями.

Аргументы налогоплательщика

Как правило, в подобных ситуациях — при оплате товаров векселем третьего лица — налогоплательщики приводят следующие доводы.

Во-первых, налогоплательщики считают, что они имеют право на налоговые вычеты, так как они оплатили товар надлежащим образом. По их мнению, вексель третьего лица как средство платежа и ничем не обусловленное денежное обязательство является частью их имущества. И они вправе передать вексель в счет погашения обязательства перед поставщиком.

Во-вторых, налогоплательщики ссылаются на то, что согласно статьям 171 и 172 НК РФ при предъявлении НДС к вычету обстоятельства, связанные с получением векселя, не имеют значения.

В-третьих, налогоплательщики полагают неправильными выводы налогового органа о том, что они не понесли реальных расходов по оплате товаров.

Таблица 2. Дело №…

Таблица 3. Применение арбитражными судами Определения № 169-О

Ведь в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пунктом 18 ПБУ 10/99 «балансовая стоимость имущества формируется независимо от фактической уплаты за него денежных средств». По мнению налогоплательщиков, из этого следует, что в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) они произвели отчуждение части принадлежащего им имущества — векселя третьего лица.

Аргументы налогового органа

В ходе проверки налоговые органы установили, что налогоплательщик расплатился за купленные у поставщика товары векселями. Но на момент расчета за поставленные товары и на момент предъявления вычета по НДС фактических затрат на приобретение указанных векселей организация не понесла. Соответственно в бухгалтерском учете балансовую стоимость этих векселей организация не отразила.

В результате проверки налоговый орган принял решение взыскать с организации НДС в сумме более 88 тыс. руб. Налогоплательщик отказался выполнить требование инспекции и обратился с жалобой в арбитражный суд. Но суды первой и кассационной инстанций отказали организации и признали правомерность действий налогового органа.

Решение суда

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении жалобы, суд сослался на то, что организация не имела права на вычет НДС, поскольку реальных расходов по оплате товара она не понесла. Суд отметил, что поскольку фактических затрат на приобретение векселей налогоплательщик не понес, то он произвел расчеты с поставщиком неоплаченными векселями.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа, опираясь на нормы Определения № 169-О, указал, «что если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам».

Несмотря на то что налогоплательщик передал в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемное имущество (векселя), передача такого имущества будет признана реальными затратами, позволяющими принимать НДС к вычету, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа. Таким образом, «налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками».

[1] Здесь и далее по тексту названия организаций изменены.