Изменились правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж, состав показателей счетов-фактур.
Нововведения, утвержденные Правительством РФ, касаются не только оформления и регистрации счетов-фактур на авансы. Теперь нормативно урегулированы некоторые проблемы, до сих пор разъяснявшиеся лишь в письмах Минфина России и ФНС России. В первую очередь это касается порядка оформления счетов-фактур налоговыми агентами и сторонами посреднических договоров. К сожалению, поправки не решили все спорные вопросы оформления счетов-фактур. (ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ от 02.12.2000 № 914 «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ ВЕДЕНИЯ ЖУРНАЛОВ УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР, КНИГ ПОКУПОК И КНИГ ПРОДАЖ ПРИ РАСЧЕТАХ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ» (в ред. Постановления Правительства РФ от 26.05.09 № 451))
МНОГИЕ РАЗЪЯСНЕНИЯ МИНФИНА ЗАКРЕПЛЕНЫ НОРМАТИВНО
С 9 июня 2009 года бухгалтеры должны руководствоваться обновленными Правилами ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914; далее – Правила)*.
* Изменения в Правила внесены постановлением Правительства РФ от 26.05.09 № 451 (далее – постановление № 451), которое официально опубликовано 1 июня 2009 года. Поправки вступили в силу по истечении семи дней с указанной даты (п. 2, 6 Указа Президента РФ от 23.05.96 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти», ст. 191 и 192 Гражданского кодекса РФ).
Конечно, постановление № 451 не может изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах и положения Налогового кодекса имеют приоритет по сравнению с Правилами (п. 1 ст. 4 НК РФ). В связи с этим подчеркнем: покупатель теряет право на вычет НДС лишь в случае, если счет-фактура составлен и выставлен с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 НК РФ). Однако недооценивать нововведения не стоит. Оформление счетов-фактур является уже традиционной причиной налоговых споров, а потому заслуживает первоочередного внимания бухгалтеров. Тем более что многие поправки фактически нормативно закрепили разъяснения Минфина России и ФНС России, которые до сих пор были рассредоточены по многочисленным письмам.
Например, теперь в Правилах прямо указано, что в счетах-фактурах на работы и услуги, передачу имущественных прав нужно ставить в строках 3 и 4 прочерки вместо данных о грузоотправителе и грузополучателе. Ранее такие разъяснения неоднократно давал Минфин России (см., например, письмо от 22.01.09 № 03-07-09/03).
Однако некоторые из проблемных вопросов так и остались нерешенными. Например, в переработанных Правилах оставлена без внимания ситуация, когда покупатель вносит предоплату наличными деньгами. Напомним, Минфин России в письме от 06.03.09 № 03-07-15/39 (далее – письмо № 03-07-15/39) заявил, что у покупателя нет права на вычет налога с суммы такой предоплаты, поскольку у него отсутствует платежное поручение.
Тем не менее вычет возможен при выполнении двух условий: предоплата перечислена и есть платежно-расчетный документ (подп. 3 п. 5.1 ст. 169, п. 9 ст. 172 НК РФ). В законодательстве нет определения платежно-расчетного документа. Вместе с тем термин «перечисление» однозначно применяется к расчетам через банк (п. 1 ст. 845 ГК РФ, Положение ЦБ РФ от 03.10.02 № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации»). В такой ситуации окончательный ответ могут дать только арбитражные суды.
ОФОРМЛЕНИЕ И РЕГИСТРАЦИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР НА АВАНСЫ ТЕПЕРЬ РЕГЛАМЕНТИРОВАНЫ
Конечно же, причиной большинства изменений в Правилах стала вступившая в силу 1 января 2009 года норма о праве покупателя на вычет НДС с суммы перечисленного аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ)*. В итоге Правила приведены в соответствие с пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ.
* Федеральный закон от 26.11.08 № 224-ФЗ (далее - Закон № 224-ФЗ) дополнил статью 171 НК РФ пунктом 12.
Обычная форма заполняется в особом порядке
Специальной формы для счета-фактуры на предоплату не ввели. Он оформляется на привычном бланке (приложение 1 к Правилам). При этом нужно ставить прочерки в строках 3 и 4 - «Грузоотправитель и его адрес» и «Грузополучатель и его адрес» соответственно. А также прочерки в графах 2-6, 10 и 11.
ПРИМЕР 1
ООО «Криптон» (г. Москва, ул. Народного ополчения, дом 15. ИНН/КПП: 7734896321/773401001) заключило договор с ООО «Аргон» (г. Кострома, ул. Магистральная, дом 5. ИНН/КПП: 4401522265/440101001) на поставку газовых баллонов.
По указанному договору ООО «Криптон» 10 июня 2009 года получило от ООО «Аргон» предоплату в сумме 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. (590 000 руб. х 18/118). Она была перечислена платежным поручением № 800.
В этот же день бухгалтер «Криптона» оформил счет-фактуру № 101п/о на сумму полученного аванса.
Не составляют счета-фактуры на авансы продавцы, пользующиеся освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ). Также нет необходимости выписывать счета-фактуры на авансы, если их суммы не увеличивают налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Это, в частности, предоплата за товары (работы, услуги), которые облагаются по нулевой ставке или освобождены от налогообложения по статье 149 НК РФ (п. 18 Правил).
Этот момент важно учитывать в случаях, когда аванс поступает одним платежом в счет поставок как облагаемых, так и не облагаемых товаров (работ, услуг). Тогда в счет-фактуру не включаются наименования позиций, освобожденных от налога.
По неденежным авансам вычет не предоставляется
Однозначно и притом не в пользу компаний решен вопрос о праве на вычет в случаях, когда предоплата вносится в неденежной форме (см. также пункт 2 письма № 03-07-15/39). Пункт 11 Правил прямо запрещает регистрировать в книге покупок счета-фактуры на такие авансы. На наш взгляд, это расширительное толкование положений о вычете НДС с авансов, содержащихся в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Однако до тех пор, пока суды не определят свое отношение к этому пункту Правил, мы считаем, что для компаний было бы благоразумнее следовать ему.
В строке 5 «К расчетно-платежному документу № ____ от ___» указанных счетов-фактур ставится прочерк.
Запись об авансовом счете-фактуре нужно сделать как в книге продаж, так и в книге покупок
Полученный от поставщика счет-фактуру на аванс покупатель регистрирует в книге покупок (п. 13 Правил). После того как состоится реализация, в счет которой сделана предоплата, покупатель может зарегистрировать счет-фактуру на приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) в книге покупок. При этом ранее зарегистрированный в книге покупок счет-фактуру на аванс покупатель должен включить в книгу продаж (п. 16 Правил). Таким способом будет восстановлен заявленный ранее вычет (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Обратите внимание, в книге покупок не регистрируются авансовые счета-фактуры, которые составлены или получены позже, чем счет-фактура на реализацию предоплаченных товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 11 Правил). Поэтому необходимо сопоставлять даты авансового счета-фактуры и счета-фактуры на последующую фактическую продажу.
Не включаются в книгу покупок счета-фактуры на авансы в счет поставок товаров (работ, услуг, прав), которые предполагается использовать исключительно в необлагаемых операциях (п. 2 ст. 170 НК РФ). Об этом сказано в пункте 11 Правил. А вот если товары (работы, услуги, права) предназначены одновременно как для облагаемых, так и для необлагаемых операций, то авансовый счет-фактура регистрируется в указанной книге на всю сумму (п. 8 Правил). Безусловно, такой порядок выгоден компаниям.
В Правилах подробно описано, как заполняются графы книги покупок и книги продаж при регистрации в них авансовых счетов-фактур.
ДЛЯ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ ОСТАЛИСЬ НЕЯСНОСТИ И ПОЯВИЛИСЬ ОСОБЕННОСТИ
В новой редакции Правил уделяется особое внимание налоговым агентам*. Речь идет об организациях, перечисленных в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ. Это покупатели товаров (работ, услуг) иностранных продавцов, не зарегистрированных в российских налоговых органах (п. 2 ст. 161 НК РФ)**; арендаторы государственного (муниципального) имущества; покупатели имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну (п. 3 ст. 161 НК РФ).
* С 1 января 2009 года обязанность составлять счета-фактуры закреплена за налоговыми агентами непосредственно в Налоговом кодексе (п. 3 ст. 168 НК РФ в ред. Закона № 224-ФЗ).
** У компании возникают обязанности налогового агента при условии, что местом реализации таких товаров (работ, услуг) является территория РФ (ст. 146-148 НК РФ).
Поправки создали противоречия
Изменения в Правилах только запутали вопрос о том, должен ли налоговый агент выставлять счет-фактуру в случаях, когда он перечисляет аванс продавцу (арендодателю).
Формально Правила такую возможность предусматривают, это вытекает из пункта 16. Тем не менее норма пункта 3 статьи 168 НК РФ, обязывающая налоговых агентов составлять счета-фактуры, отсылает к пункту 5 статьи 169 НК РФ. Он в свою очередь регулирует порядок оформления счетов-фактур при реализации. Авансам же посвящен пункт 5.1 статьи 169 НК РФ. Значит, можно сделать вывод, что положения этого пункта на налоговых агентов не распространяются. А следовательно, им не вменяется в обязанность выставлять счета-фактуры при перечислении авансов.
Между тем пункт 16 Правил допускает регистрацию в книге продаж счетов-фактур, составленных налоговыми агентами на сумму предоплаты. Причем формулировка этого пункта приводит к заключению, что в книге продаж налоговые агенты, о которых идет речь в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, могут отразить единственный счет-фактуру: либо при перечислении аванса, либо при приобретении товаров, работ, услуг. Налоговый кодекс предписывает второй вариант.
Заметим, налоговый агент не сможет воспользоваться вычетом по факту уплаты НДС по авансовому счету-фактуре. Ведь пункт 3 статьи 171 НК РФ, а также пункт 13 Правил позволяют включить этот счет-фактуру в книгу покупок только при условии, что товары (работы, услуги, права) приобретены.
Таким образом, в связи с описанными неувязками остается ждать дальнейших официальных разъяснений.
Для каждой категории налоговых агентов - своя специфика составления счета-фактуры
При оформлении счетов-фактур налоговым агентам необходимо обратить внимание на заполнение строки 5 «К платежно-расчетному документу № ___ от ____». Арендаторы госимущества вписывают в нее номер и дату документа, на основании которого была внесена арендная плата. Покупатели товаров иностранного поставщика - номер и дату документа на их оплату. А компании, заказывающие у иностранного лица работы и услуги, - номер и дату платежного поручения на перечисление в бюджет НДС, удержанного из суммы дохода, причитающегося зарубежному контрагенту.
Информация о продавце переносится в счет-фактуру из договора, заключенного с продавцом или арендодателем. Это касается наименования (строка 2), адреса (2а), ИНН и КПП (строка 2б). В последней из перечисленных строк компании, приобретающие товары (работы, услуги) у иностранных организаций, ставят прочерк. Данные о себе как о покупателе (наименование, адрес, ИНН и КПП) налоговые агенты указывают в строках 6, 6а и 6б.
ПРИМЕР 2
ООО «Криптон» (г. Москва, ул. Народного ополчения, дом 15. ИНН/КПП: 7734896321/773401001) заказало немецкой компании «Хелиум ГмбХ» (Хеефельдер штр., 12, 58509, Люденшейд) ремонт газовых резервуаров, находящихся на территории РФ. Немецкий подрядчик не имеет в России представительства, не состоит на учете в налоговых органах и для выполнения ремонтных работ направил своих специалистов в Россию.
«Криптон» оплатил стоимость ремонта в размере 354 000 руб. При этом из указанной суммы был удержан НДС. Его величина составила 54 000 руб. (354 000 руб. х 18/118). Налог был перечислен в бюджет 11 июня 2009 года платежным поручением № 125.
Работы были окончены и приняты 10 июня 2009 года. На эту операцию бухгалтер оформил счет-фактуру от 11 июня 2009 года № 14.
Со счетами-фактурами на реализацию нужно поступать как и прежде
До выхода поправок налоговые агенты оформляли и регистрировали счета-фактуры, руководствуясь разъяснениями, которые теперь утратили свою актуальность (например, письмо Минфина России от 28.02.08 № 03-07-08/47).
Выписанный счет-фактуру налоговый агент регистрирует в книге продаж (п. 16 Правил). Чтобы в последствии принять НДС к вычету, этот же счет-фактуру нужно отразить в книге покупок (п. 13 Правил).
Если договор с иностранным продавцом (п. 2 ст. 161 НК РФ) расторгнут и (или) он вернул предоплату, налоговому агенту надо внести оформленный ранее и зарегистрированный в книге продаж счет-фактуру в книгу покупок. Это делается после того, как в учете будут выполнены корректировки в связи с отказом от товаров (работ, услуг).
Посредники зарубежных продавцов оформляют авансовые счета-фактуры
В пункте 13 Правил подчеркивается, что лицо, приобретающее товары (работы, услуги, права) у посредника иностранного продавца (п. 4 ст. 161 НК РФ) или у организации, реализующей имущество по решению суда или конфискованное имущество (п. 5 ст. 161 НК РФ), имеет право на вычет налога с суммы аванса. Следовательно, налоговые агенты обязаны выставлять покупателям счета-фактуры на перечисляемые им авансы (п. 16 Правил).
ПРОДАВЕЦ И ПОСРЕДНИК ДОЛЖНЫ ПРОСТАВЛЯТЬ В СЧЕТАХ-ФАКТУРАХ ОДНУ И ТУ ЖЕ ДАТУ
Внесенные в Правила поправки детализировали регламент для сделок с участием посредников.
Однако, по сути, нововведение здесь только одно. Теперь комитент (принципал) и комиссионер (агент), действующий от своего имени, должны указывать в выставляемых ими счетах-фактурах единую дату. Она определяется днем оформления счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю. Это правило распространяется не только на продажи, но и на полученные авансы, зачисленные на счет посредника.
Такой подход не встречает возражений, ведь комитент, по сути, всего лишь перевыставляет на имя комиссионера оформленный им же счет-фактуру. И все отраженные в нем показатели, за исключением номера, должны быть перенесены в счет-фактуру комитента (принципала).
Можно ожидать, что несовпадение дат грозит покупателю отказом в вычете налога. Правда, налоговикам удастся обнаружить расхождение только при встречной проверке комитента и комиссионера. Заметим, что до сих пор налоговые органы считали допустимым разрыв между указанными датами до пяти дней (см. письмо УФНС России по г. Москве от 28.08.08 № 19-11/081351).
Кроме того, в Правилах теперь прямо установлено, что посредники, действующие от своего имени, хранят счета-фактуры принципала или комитента в журнале учета полученных счетов-фактур. Причем как по товарам (работам, услугам, правам), так и по авансам в счет будущих поставок. Таким же образом нужно поступать и со счетами-фактурами, выставленными поставщиками товаров (работ, услуг, прав), приобретенных для комитента или принципала, а также в связи с предоплатой таких товаров (работ, услуг, прав) (см. пункт 3 Правил).
Порядок обращения авансовых счетов-фактур при сделках с участием посредников, описанный в Правилах, совпадает с разъяснениями Минфина России (письма № 03-07-15/39, от 13.03.09 № 03-07-09/09). К сожалению, обошли вниманием случаи, когда посредники оказывают содействие в приобретении товаров (работ, услуг, прав). Полагаем, при таких сделках порядок тот же, что и при продажах в интересах комитента (принципала).
Действующий от своего имени посредник, сделавший предоплату поставщику, хранит у себя полученный счет-фактуру на аванс, но в книге покупок не регистрирует. Этот счет-фактуру необходимо перевыставить комитенту (принципалу). Перевыставленный документ комиссионер (агент) также хранит у себя, но записи о нем в книге продаж не делает.
Авансовый счет-фактуру регистрирует в книге продаж и в книге покупок комитент (принципал).
ПРИМЕР 3
ООО «Криптон» является комиссионером ООО «Неон» и закупает для него оборудование у ЗАО «Газгольдер». 11 июня 2009 года «Криптон» перечислил «Газгольдеру» предоплату в размере 300 000 руб. и получил от него счет-фактуру на эту сумму от 15 июня 2009 года. Бухгалтер «Криптона» сделал о нем запись в журнале учета полученных счетов-фактур, а в книге покупок отражать не стал.
На основании авансового счета-фактуры «Газгольдера» бухгалтер оформил и передал счет-фактуру «Неону» на ту же сумму предоплаты и также от 15 июня 2009 года, но уже от имени «Криптона». Этот документ будет храниться у него без регистрации в книге продаж. В книгу покупок и в дальнейшем в книгу продаж его включит комитент ООО «Неон».
В пункт 7 Правил внесены дополнения, касающиеся непосредственных расчетов комиссионеров (агентов) и комитентов (принципалов) друг с другом. Посредник регистрирует в книге продаж счета-фактуры не только на суммы вознаграждения, но и на суммы авансов за свои услуги. При этом регистрация авансовых счетов-фактур производится в соответствии с общими принципами (п. 7, 24 Правил). Посредник, получивший вознаграждение авансом, обязан выставить счет-фактуру комитенту (принципалу), который отражает его в книге покупок.
ЕСЛИ НАЛОГОВАЯ БАЗА НЕ СОВПАДАЕТ СО СТОИМОСТЬЮ БЕЗ НАЛОГА
Правила устанавливают особый порядок заполнения графы 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» счета-фактуры, когда налоговая база не совпадает с суммой, предъявленной покупателю, за вычетом налога. Такие специфические случаи перечислены в пунктах 3, 4 и 5.1 статьи 154, в пункте 2–4 статьи 155 НК РФ. В частности, подобная ситуация возникает при передаче имущественных прав на жилые дома или помещения: налоговая база равна разнице между ценой, предъявляемой покупателю, и расходами продавца на приобретение этих прав.
В графе 5, в противоречие с ее наименованием, нужно указывать величину налоговой базы. Примененная к ней налоговая ставка (графа 7) даст сумму налога (графа 8).
ПРИМЕР 4
Компания продала право на жилые помещения за 10 000 000 руб. А приобретено оно по договору инвестирования в строительство. Сумма таких инвестиций составила 8 000 000 руб. Графы счета-фактуры на реализацию права должны быть заполнены следующим образом:
- в графе 5 – 2 000 000 руб. (10 000 000 руб. – 8 000 000 руб.);
- в графе 7 – 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ);
- в графе 8 – 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. х 18/118).
А до внесения изменений в Правила в графе 5 была бы указана сумма 9 694 915,25 руб. (10 000 000 руб. – 305 084,75 руб.).
ОПЕЧАТКА ИЛИ АДМИНИСТРАТИВНОЕ РЕШЕНИЕ?
Бухгалтеры обратят внимание, что в описании показателей счета-фактуры (приложение 1 к Правилам) сказано, что в строке 2 «Продавец» требуется указать как полное, так и сокращенное наименование продавца. В новой редакции Правил «или» заменили на «и». Как реагировать на эту новацию?
По-видимому, это опечатка. Ведь юридические лица не обязаны иметь сокращенное название. А Налоговый кодекс не регламентирует, какое именно наименование продавца нужно использовать. Из подпункта 2 пункта 5 и подпункта 2 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ следует, что речь может идти о любом наименовании, которое предусмотрено учредительными документами (п. 3 ст. 54 ГК РФ, п. 1 ст. 11 НК РФ).
Начать дискуссию