До 31 декабря 2008 года, согласно учетной политике, НДС (19.4) по расходам будущих периодов (97) Компания «N» принимала к вычету ежемесячно пропорционально расходам будущих периодов списанных в данном месяце на затраты (20, 26 счета).
С 2009 года Компания «N» планирует, согласно учетной политике на 2009 г., НДС по расходам будущих периодов относить весь сразу к вычету.
Правомерно ли будет сальдо НДС по объектам «Расходов будущих периодов», который принимался к зачету в предыдущие годы равномерно (2006-2008 г.г.), принять в январе 2009 г. весь к зачету? Или продолжать, по объектам принятым на учет до 2009 г. принимать НДС к вычету ежемесячно?
В соответствии с положениями п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ для принятия к вычету налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам необходимо одновременное выполнение следующих условий:
- приобретение товаров (работ, услуг), а также имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ;
- принятие их на учет на основании соответствующих первичных документов;
- наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), а также имущественных прав с указанием суммы налога на добавленную стоимость.
Таким образом, нормы налогового законодательства не устанавливают никаких особых правил применения налоговых вычетов по НДС в отношении расходов, признаваемых расходами будущих периодов. По моему мнению, Компания «N» имеет право предъявить к вычету НДС по расходам будущих периодов в полной сумме в момент принятия их к учету на счете 97. Одно время у налоговых органов была иная позиция.
Если затраты по расходам будущих периодов организация относит в установленном порядке на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль равными долями в течение срока действия договора, то сумма налога на добавленную стоимость подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы (письма УМНС РФ по г. Москве от 10.08.2004 № 24-11/52247, от 10.08.2005 № 19-11/56883).
Следует отметить, что имеются решения арбитражных судов, поддерживающие данную точку зрения. Так, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 № А38-5062-17/453-2005 суд указал, что право на применение налоговых вычетов возникает на момент принятия к учету расходов. Вместе с тем в большинстве случаев арбитражные суды придерживаются мнения, что НДС по товарам (работам, услугам) может предъявляться к вычету независимо от периода, в котором их стоимость будет включена в расходы.
Положения главы 21 НК РФ не устанавливают ограничений на применение налоговых вычетов по этапам выполненных и оплаченных работ (услуг), факт отнесения затрат по указанным работам в бухгалтерском учете на счет 97 «Расходы будущих периодов» не препятствует применению налоговых вычетов (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2006 № А05-20023/05-18, ФАС Московского округа от 19.06.2007 № КА-А40/5440-07).
Таким образом, Компания «N» вправе принять к вычету НДС по расходам будущих периодов в полной сумме в момент принятия их к учету независимо от момента списания самих расходов. По моему мнению Компании «N» следует рассмотреть два варианта:
Первый вариант – продолжать списывать остаток НДС (счет 19.4) в порядке пропорционально списываемым со счета 97 расходам.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцом, после принятия на учет товара (работы, услуги). Учитывая, что в рассматриваемой ситуации покупателем выполнены все условия для принятия налога к вычету, НДС, предъявленный продавцом, должен был быть принят к вычету в момент отражения сумм расходов на счете 97 в соответствующем периоде. В то же время налоговое законодательство не содержит ограничений на период применения налогового вычета. Косвенно данную точку зрения подтверждают письма Минфина РФ от 08.02.2005 № 03-04-11/23 и от 29.07.2005 № 03-04-11/189.
Однако существует риск, что налоговые органы откажутся признавать такой вычет, поскольку он произведен позже положенного момента и не соответствует нормам налогового законодательства (см. например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 по делу № А38-5062-17/453-2005).
Второй вариант - подготовить и сдать уточненные декларации за соответствующие налоговые периоды (2006-2008 г.г.) и привести в соответствие фактическое положение дел (принятие НДС к вычету в суммах пропорционально расходам, списываемым со счета 97) нормам налогового законодательства.
Пункт 1 ст. 81 НК РФ определяет, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При этом НК РФ никак не ограничивает срок, в течение которого налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию.
В письме Минфина России от 24.08.2004 № 03-02-07/15 высказано мнение, что налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию, в том числе в период, предшествующий предельному сроку, установленному НК РФ для проведения налоговой проверки, а налоговый орган обязан принять такую налоговую декларацию.
Похожая позиция заявлена в письме ФНС России от 12.12.2006 № ЧД-6-25/1192@: налоговый орган не вправе отказать согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налогоплательщику в принятии налоговой декларации (расчета), а положениями ст. 81 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные налоговые декларации, причем это право не ограничено сроком. Поэтому в случае представления в текущем году уточненной налоговой декларации за периоды, по которым истек срок исковой давности, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в принятии такой декларации.
При этом, по мнению контролирующих органов, зачет или возврат излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога может быть осуществлен налоговым органом только в случае, если со дня уплаты вышеуказанных сумм налога не истек трехлетний срок. Это отдельный спорный вопрос, связанный с невозможностью проведения налоговиками проверки за пределами трехлетнего срока, и, следовательно, невозможностью для налоговых органов принять решение о возврате (зачете). Произвести зачет (возврат) на основании заявления налогоплательщика тоже нельзя, поскольку в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано им в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Выводы:
Статьями 171 и 172 НК РФ не предусмотрены особые правила вычета НДС по расходам будущих периодов. Поэтому, по моему мнению, сумма НДС, предъявленная организации должна быть принята к вычету в полном объеме (единовременно) в том периоде, когда расход был отражен на счете 97 при соблюдении следующих условий:
- расходы отражены на счетах бухгалтерского учета;
- понесенные расходы предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика с выделенной суммой НДС.
Дальнейшее принятие НДС к вычету пропорционально списываемым со счета 97 расходам, на мой взгляд, в ситуации с Компанией «N» менее рискованно, однако в перспективе также может вызвать претензии налоговых органов.
Подача уточненных налоговых деклараций за период 2006-2008 г.г. не будет противоречить нормам НК РФ, однако, это достаточно трудозатратно и также привлечет дополнительное внимание налоговых органов (ст.ст. 88, 89 НК РФ).
Также хочу обратить внимание, что принцип применения вычета НДС, который Компания «N» хочет закрепить в учетной политике на 2009 год не может являться ее элементом, так как напрямую закреплен нормами Налогового кодекса РФ и не предусматривает вариантность для его применения.
Начать дискуссию