Конференция «Подготовка бухгалтерской отчетности. Изменения в российских стандартах бухгалтерского учета в 2009 году». Часть II

2 июля 2009 года на Клерк.Ру прошла интернет-конференция «Подготовка бухгалтерской отчетности. Изменения в российских стандартах бухгалтерского учета в 2009 году». На вопросы пользователей в режиме он-лайн ответила Ирина Юцковская, директор департамента бухгалтерского консалтинга компании ФБК.

Пользователь Маркса: В нашумевшем письме Минфина, г-н Шнейдман высказал мнение, что организации на УСН обязаны сдавать бухгалтерскую отчетность. Недавно в одном из писем, подписанных Разгулиным, это мнение было высказано еще раз. С учетом того, что за последние 7 лет в законодательстве в этой части никаких изменений не производилось,эти письма вызывают крайнее удивление.
Каково Ваше мнение по этому вопросу?

Ирина Юцковская: Свое мнение по этому поводу я высказывала ранее на интернет-конференции Клерк.ру «Учетная политика для целей бухучета» осенью 2007 года (https://forum.klerk.ru/showthread.php?t=16139)

С тех пор мое мнение по этому поводу осталось неизменным:

Согласно закону "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, которая составляется на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Бухгалтерский учет ведется на синтетических и аналитических счетах бухгалтерского учета.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности ведения в полном объеме бухгалтерского учета, на основании которого составляется бухгалтерская отчетность. При этом организации, применяющие упрощенную систему по всем осуществляемым видам деятельности, не обязаны представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом N 129-ФЗ.

Вместе с тем в соответствии с действующим законодательством у акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, применяющих упрощенную систему налогообложения, для оценки стоимости чистых активов общества и распределения чистой прибыли между участниками (выплаты дивидендов по акциям акционерам) возникает необходимость ведения бухгалтерского учета.

Следовательно:
1. Независимо от используемой обществом с ограниченной ответственностью системы налогообложения источником выплаты дохода участника данного общества является чистая прибыль организации.
2. Организации, применяющие УСН и принявшие решение о распределении чистой прибыли между участниками, должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
3. Если общество с ограниченной ответственность не вело бухгалтерский учет в период применения данного специального налогового режима, ему следует в целях распределения чистой прибыли между участниками общества восстановить бухгалтерский учет.
4. Общество независимо от применяемой им системы налогообложения при распределении прибыли общества между участниками должно определять стоимость чистых активов.

Пользователь Kantry: Примерно 15 июля подаем в ИФНС документы на реорганизацию в форме преобразования ООО в ЗАО, в том числе передаточный акт. На какую дату мы должны сделать передаточный акт, если решение о реорганизации принято 4 мая? И бух. отчетность за какой период мы должны предоставить в ИФНС?

Должно ли ООО сдать окончательную бух. отчетность (как при ликвидации) и как будет новое ЗАО составлять бух. и налоговую отчетность (нарастающим итогом с начала года или с даты регистрации ЗАО)? Должно ли ЗАО перезаключить все договоры с контрагентами?

Ирина Юцковская: Согласно ст.57-58 ГК РФ реорганизация юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы (реорганизация в форме преобразования) означает замену одного субъекта правоотношений другим, причем к последнему переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Согласно ст.59 ГК РФ в передаточный акт могут быть (и должны быть) включены все обязательства реорганизованного юридического лица, существующие на момент реорганизации, включая обязательства, оспариваемые сторонами.

В процессе преобразование одно юридическое лицо прекращает свою деятельность (прекращает быть субъектом гражданских правоотношений), а другое возникает.

Что касается договоров, заключенных после преобразования, следует учитывать, что такого юридического лица как ООО больше не существует - с момента внесения записи в государственный реестр юридических лиц о создании ЗАО общество с ограниченной ответственностью прекратило свое существование.

Таким образом, договоры с третьими лицами, подписанные от имени ООО, следует считать незаключенными, поскольку отсутствует соответствующий субъект гражданских правоотношений.

В любом случае, согласно ст. 60 ГК РФ учредители (участники) юридического лица обязаны письменно уведомить кредиторов о реорганизации этого лица. Предполагается, что уведомлены должны быть кредиторы, имеющиеся на момент принятия решения о реорганизации, а не после внесения записи о состоявшемся факте.

Это правило действует для соблюдения гарантий прав кредиторов, которые вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательств, должником по которым является реорганизуемое лицо, и возмещения убытков.

Перечень документов, которыми оформляется реорганизация юридического лица определяется в зависимости от того, в какой форме она производится. Однако общим для всех форм реорганизации является составление документа, фиксирующего объём переданных при реорганизации прав и обязанностей. Таким документом является передаточный акт (для слияния, присоединения и преобразования).

Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Он утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

В процессе реорганизации в форме преобразования меняется субъект налоговых правоотношений.
Внутри налогового периода (периода формирования налоговой базы) возникает новый налогоплательщик. Факт возникновения нового субъекта налога следует из определения налогоплательщика в соответствующих законах о налогах, как организации, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ.

Если реорганизация осуществляется в форме преобразования, то это влечет за собой снятие реорганизуемой организации с налогового учета и постановку на налоговый учет вновь возникшей организации. При этом происходит смена ИНН.

В соответствии с пунктом 4 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.2004 N 110, снятие с учета организации при прекращении деятельности в результате реорганизации осуществляется в налоговом органе по месту нахождения прекратившего деятельность юридического лица на основании сведений, содержащихся в соответствующей записи ЕГРЮЛ.

Согласно ст. 50 НК РФ:
- Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.
- Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
- На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.
- Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

На основании статьи 55 НК РФ:
- если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
- при создании нового юридического лица после начала календарного года первым налоговым периодом для него является период со дня его государственной регистрации до конца данного года.

Следовательно, вновь образованное юридическое лицо как самостоятельный налогоплательщик должно формировать налоговую базу по всем налогам заново.

Правила формирования бухгалтерской отчетности установлены Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", а именно:
- При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.
- Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования
- Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, заполняют на основании передаточного акта в бухгалтерском балансе заключительной бухгалтерской отчетности числовые показатели графы "На конец года".
- Организации, возникшие в результате реорганизации, за отчетный период, начиная с даты их государственной регистрации составляют и представляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность в установленном законодательством порядке.

То есть, накануне даты исключения из ЕГРЮЛ общество с ограниченной ответственностью формирует заключительную бухгалтерскую отчетность и представляет ее в органы государственной статистики и ИФНС. ЗАО формирует свою бухгалтерскую отчетность, начиная с даты внесения записи в ЕГРЮЛ.

Анонимный пользователь: У нас в банке взят кредит. При составлении отчета, я беру себе проценты в разрешенных пределах. Но, т.к. ставка рефинансирования меняется, то приходится постоянно высчитывать эту предельно допустимую сумму. Вопрос в следующем. Я высчитываю эту сумму по дням. т.е. если ставка поменялась, например 10 -го числа, я 9 дней месяца беру предел по одной ставке, а остальные дни месяца - по другой. А тут прочитала, что надо брать ставку на конец отчетного периода. Получается, что я делала не верно?

Ирина Юцковская: По-видимому, речь идет о признании расходов по долговым обязательствам для целей налогового учета. Порядок признания таких расходов регламентирован ст.269 НК РФ.

По выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:
- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
В соответствии со ст. 265 расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида являются внереализационными.

Ст. 272 - Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
П.7 ст.272 - Датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
П.8 ст.272 По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Ст.285 - Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Таким образом:
- нужно посмотреть Ваш кредитный договор (может быть вообще не нужно ничего пересчитывать).
- если пересчет необходим, то он производится 1 раз в конце отчетного периода.

Пользователь SkyCircle: Подскажите, что необходимо для сдачи квартальной отчетности по обычной системе налогообложения? Фирма зарегистрирована в мае. Уставной капитал внесен компьютером. Было только одно движение по счету - "временная финансовая помощь" для оплаты открытия счета в банке. Штат: один генеральный директор - учредитель. Зарплата не выплачивалась. На сайте nalog.ru не нашел как сдавать квартальную отчетность. Хочу разобраться сам. Подскажите, где можно посмотреть, кроме как в налоговом кодексе. Какие вообще документы нужны для сдачи отчетности?

Ирина Юцковская: Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки (далее приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка именуются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с настоящим Положением.
Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В отношении налоговой отчетности смотрим Налоговый Кодекс РФ (глава 13).

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом применительно к конкретному налогу.

Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй настоящего Кодекса применительно к каждому сбору.
Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй настоящего Кодекса. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй настоящего Кодекса применительно к конкретному налогу.
Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.

Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Форма единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом (п. 2 в ред. Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

Пользователь Ponochka (бухгалтер): Мы - торговая организация, часть товаров импортируем, а часть - покупаем в России. Вопрос по доставке товаров. Можем ли мы в отношении импортируемых товаров стоимость доставки учитывать как расходы на продажу (на сч. 44) на основании пункта 13 ПБУ 5/01, а в отношении российских товаров списывать доставку на стоимость товаров (сч. 41) на основании пункта 11 ПБУ 5/01? Или нужно соблюдать единообразие? Две аудиторские компании, которые нас проверяли, считают по-разному. Хотелось бы узнать Ваше мнение?

Ирина Юцковская: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» установлено, что к способам ведения бухгалтерского учета в частности относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности.

Положением по бухгалтерскому учету «Учет МПЗ» (ПБУ 5/01) установлено, что при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка может производиться различными способами.

Применение одного из указанных в ПБУ 5/01 способов предусмотрено по группе (виду) материально-производственных запасов. При этом группы (виды) должны быть определены учетной политикой организации.

Аналогичный подход, по нашему мнению, может применяться и при формировании фактической себестоимости МПЗ по группам (видам) в отношении расходов, связанных с доставкой МПЗ. Выбранный подход необходимо определить в учетной политике организации.

До 1 января 2011 года все отношения с аудиторами регулируются:
- Законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 N 119-ФЗ
- Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.
Аудиторское заключение может быть модифицировано, если возникли:
- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Пользователь Guru Avaya: У нас на предприятии начинается проект по быстрому закрытию (Fast close), бухгалтеру приказывают делать проводки без первичных документов (на расходы, например, без счетов от энергетиков, от связистов). Разве так можно?

Ирина Юцковская: Существующая практика показывает, что для российских предприятий критическим целевым сроком является 10 число месяца, следующего после отчетного. Как правило, в этот срок отчетность может быть сформирована в основном на фактических данных, отраженных в бухгалтерском учете.

Исключение составляет ограниченное число операций, отражаемых в учете с применением метода оценки, таких как, например, операции, связанные с получением первичных документов от третьих лиц.

На практике с целью ускорения процессов подготовки отчетности оценочные значения применяются для тех видов хозяйственных операций, которые фактически уже состоялись, но по которым к целевому сроку отсутствуют первичные документы, т.е. отражение в учете и отчетности «неотфактурованных» поставок.

Типичными для многих являются операции:
- по признанию расходов и кредиторской задолженности по консультационным услугам, услугам связи и транспорта, а так же по стоимости использованной элетро (тепло) энергии;
- по признанию доходов и дебиторской задолженности по выполненным строительно-монтажным работам, по продажам товаров на экспорт (т.н. «временные декларации») или на условиях франко-станция получателя.

Учетные записи по «неотфактурованным поставкам (закупкам)» осуществляются непосредственно на счетах учета запасов, расходов или, соответственно, доходов с одновременным признанием задолженности конкретных контрагентов с присвоением специальных аналитических кодов для последующего мониторинга этих операций. В отношении материально-производственных запасов этот порядок достаточно подробно описан в разделе 5 Приказа Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».

Учетные записи просты:
- Д 20 (23, 25, 29) – К 60 – приобретена электроэнергия и признана кредиторская задолженность за нее
- Д 19 – К 60 – учтен НДС «входящий»
- Д68 НДС – К 19 – НДС предъявлен к вычету
- Д 43 – К 20 (23,25,29) – готовая продукция оприходована на склад
- Д 90 – К 43 – готовая продукция отгружена покупателям
- Д 62 – К 90 – признан доход от продажи и дебиторская задолженность

Но в какой оценке следует их произвести?
Единственный выход – это применение учетных цен на неотфактурованную закупку.

Многими предприятиями – потребителями электроэнергии в такой ситуации применяются в качестве учетных цен – «индикативные цены на электрическую энергию и индикативные цены на мощность», которые установлены для покупателей - субъектов оптового рынка электроэнергии (мощности) на 2009 год Приказом ФСТ РФ от 02.12.2008 № 311-э/3.

Не дожидаясь получения первичных документов от поставщиков многие предприятия применяют свои собственные внутрифирменные документы неунифицированной формы с соблюдением необходимых реквизитов. При этом в Графике и Порядке документооборота ответственность за подготовку подобной Справки по количеству и учетной стоимости потребленной электроэнергии целесообразно закрепить за Службой Главного энергетика (если речь идет о потребленной электроэнергии).

На основании такой Справки в учете будут произведены соответствующие записи:
- Д 20 (23, 25, 29) – К 60 – 15 556,5 руб. - приобретена электроэнергия и признана кредиторская задолженность за нее
- Д 19 – К 60 – 2 373,03 руб. - учтен НДС «входящий» по неотфактурованной поставке
и далее – полный цикл расчета себестоимости произведенной продукции и ее продажи покупателям, а так же формирование финансовых результатов (прибылей или убытков от продажи) и подготовка отчетности в установленный срок – 10 числа.
20 числа следующего месяца, когда получены все расчетные документы по электроэнергии следует сделать Справку об отклонениях и на ее основе внести корректировки в учет.

Для достижения цели подготовки финансовой отчетности в режиме «быстрого закрытия» следует использовать неунифицироввнные первичные документы:
- документы, оформленные в соответствии с требованиями российского законодательства и внутренних регламентов компании;
- ксерокопии документов, оформленных не полностью, с точки зрения соответствия требованиям российского законодательства, и направленных на переоформление контрагентам для дальнейшей замены.

При этом внутренние регламенты компании должны устанавливать сроки замены документов, ответственность сотрудников за соблюдение этих сроков, а также порядок контроля и меры дисциплинарного взыскания при нарушении сроков представления документов;
- справки, заменяющие не полученные к моменту подготовки отчетности документы, содержащие оценочные показатели по предполагаемым доходам (расходам).

Под «оценочными показателями» понимаются измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, отраженные в справках, составленных ответственными сотрудниками компании на основании оперативных внутренних документов (отчетов, планов, смет и т.п.).

При этом предполагается изменение Порядка документооборота для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и персональной ответственности за нарушение установленного Порядка документооборота. По документам, заменяющим первичные документы, полученные от контрагентов (например, реестры, справки, составляемые непосредственно в подразделениях), разрабатываются и утверждаются внутренним локальным актом конкретные формы, являющиеся составной частью Порядка документооборота.

В любом случае – правила применения любых оценочных значений (а применение учетных цен при неотфактурованных поставках – это типичный случай), алгоритмы их расчета, правила корректировки учетных данных по результатам анализа их отклонений – это есть элемент учетной политики предприятия.

Уточняющий вопрос от пользователя Guru Avaya: Как быть с теми расходами, которые вообще не состоялись еще по факту? Мой руководитель требует делать какие-то «начисления», а что это такое?

Ирина Юцковская: Действительно, следует различать уже фактически состоявшиеся события (закупки, продажи) – это «неотфактурованные поставки», и события, не состоявшиеся в реальной жизни в отчетном периоде, но, несомненно, по своему экономическому содержанию относящиеся к отчетному периоду.

Типичными примерами таких операций являются годовые премии (бонусы) персоналу предприятия, расходы на аудит отчетности прошедшего финансового года, резервы на оплату отпускных, гарантийные обязательства, расходы на рекультивацию земель.

В отношении подобных операций применяются правила начисления резерва предстоящих расходов (типовая запись Д 20 «Основное производство» или Д 91 «Прочие расходы» или Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К 96 «Резерв предстоящих расходов»).
Типичный пример таких резервов - это резерв под выполнение ликвидационных обязательств, связанных с эксплуатацией основных средств.

Рассмотрим подробнее:
Деятельность в некоторых отраслях промышленности оказывает существенное влияние на окружающую среду (металлургия, добыча полезных ископаемых, трубопроводный транспорт). В соответствии с Федеральным законом «Об охране окружающей среды» от 10.01.2002 г. № 7-ФЗ и условиями лицензий (разрешений) на эксплуатацию объектов основных средств предъявляются требования по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий в конце срока полезного использования активов.

В некоторых случаях, при отсутствии законодательно установленных требований, организация может брать на себя добровольное обязательство по рекультивации земель, захоронению опасных объектов, осуществлению иных природоохранных мероприятий при ликвидации объекта основных средств (далее – ликвидационное обязательство).

Природоохранные мероприятия могут осуществляться, например, в отношении различных скважин, карьеров, хвостовых хранилищ, отстойных прудов и пр. объектов основных средств.

Работы по рекультивации земель, осуществление иных природоохранных мероприятий требуют предстоящих затрат, следовательно, резервирование средств и отражение этой операции в бухгалтерском учете Общества является необходимым.
Ликвидационное обязательство подпадает под сферу действия Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 № 96н (далее – ПБУ 8/01). В соответствии с п. 4 ПБУ 8/01 к условным обязательствам относятся:
- существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения существует неопределенность;
- возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Принятые организацией обязательства по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий являются обязательствами, существующими на отчетную дату, в соответствии с законодательством, внутренней политикой или условиями договора. Однако в отношении величины данного обязательства и срока его погашения имеется неопределенность.

Поэтому ликвидационное обязательство относится к первой категории из двух указанных.
Последствиями условных обязательств является их признание в бухгалтерском учете путем создания по ним резерва. В соответствии с п. 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном выполнении следующих условий:
- существует высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Такие вероятности свидетельствуют о том, что у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательства исходя из требований договора, действующего законодательства.
- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если согласно действующему законодательству или условиям договора у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательства, а также имеется высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод, то выполняется первое условие признания.

Обоснованная оценка величины ликвидационного обязательства проводится, как правило, на основе международной практики ведения бухгалтерского учета, закрепленной в IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с п. 24 IAS 37 за исключением крайне редких случаев, организация всегда способна определить диапазон возможных величин и на этом основании может дать обязательству оценку, которая достаточно достоверна в целях признания резервируемого обязательства в финансовой отчетности.

Прогнозируемые затраты на выполнение ликвидационных обязательств в будущем можно оценить на основании следующей информации:
- о суммах расходов, понесенных на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий при предыдущей ликвидации объектов основных средств;
- пробных запросов в подрядные организации;
- данных маркетинговых исследований: прайс-листов порядных организаций на выполнение необходимых работ в том же географическом регионе;
- общедоступной информации по другим компаниям отрасли;
- или иных экономически обоснованных и документально подтвержденных данных из других источников.

Первоначальная оценка величины резерва под ликвидационные обязательства подразумевает под собой оценку величины ликвидационного обязательства в денежном выражении (п. 14 ПБУ 8/01). Ликвидационные обязательства формируются и оцениваются в отдельности, по каждому объекту основных средств (п. 16 ПБУ 8/01).

Согласно п. 15 ПБУ 8/01 для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

В частности для оценки величины ликвидационного обязательства может составляться Смета-прогноз затрат по всем видам природоохранных мероприятий, проводимых при ликвидации объекта основных средств. Смета-прогноз составляется исходя из:
- обоснованных данных, предоставленных структурным подразделением, инициирующим расходы на строительство или приобретение объекта основных средств, техническими службами или данных независимых экспертов;
- данных о суммах расходов, понесенных на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий при предыдущей ликвидации объектов основных средств;
- данных маркетинговых исследований: прайс-листов подрядных организаций на выполнение необходимых работ в том же географическом регионе;
- статистической информации по другим компаниям отрасли.

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Уточняющий вопрос от пользователя Guru Avaya: А налоги как рассчитать с учетом таких «резервов»? Непонятно...

Ирина Юцковская: Начисление резервов по фактически не совершившимся событиям не оказывают никакого влияния на расчет налоговых обязательств по НДС и по налогу на прибыль, т.к. они не принимаются в расчет налогооблагаемой базы в принципе.

Предмет для обсуждения имеется в отношении НДС принимаемого к вычету (Д 68 НДС – К 19) по неотфактурованным поставкам. На момент формирования отчетности отсутствуют как документы от поставщиков, свидетельствующие о факте совершенной хозяйственной операции (товарные накладные, акты выполненных работ), так и счета-фактуры. Согласно ст. 169 НК РФ именно счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.

То есть прямое прочтение Налогового кодекса наводит на мысль о том, что, если на дату формирования отчетности (например, 10 января) счет-фактура отсутствует, то запись в учете Д68НДС – К19 не должна была бы производиться. Однако это не совсем так.
Налоговый кодекс ничего не говорит об организации бухгалтерского учета и правилах формирования бухгалтерской отчетности.

НК РФ оперирует понятиями налогового законодательства и все, что имеется в виду когда речь идет о предъявлении НДС к вычету, имеет отношение к налоговой декларации по НДС, а именно к показателям раздела 3 (строка 220 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету»).

Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. К этой же дате должна быть сформирована Книга покупок.

С практической точки зрения можно в бухгалтерской учете сделать запись Д68НДС-К19 (тем самым в отчетности уменьшить свои обязательства перед бюджетом), если имеется уверенность в том, что к 20-му числу месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, счет-фактура и товаросопроводительные документы поступят в организацию.

Аналогичные подходы должны применяться и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль – записи в налоговом учете по признанию расходов производятся, не дожидаясь получения первичных документов, если имеется уверенность, что документы поступят в периоде реального формирования налоговой декларации.

Критерии оценки вероятности поступления счетов-фактур и первичных документов по неотфактурованным поставкам – это предмет профессионального суждения и элемент учетной политики.

Уточняющий вопрос от пользователя Guru Avaya: Хорошо. Допустим, вероятность была оценена мной неверно. Что делать, как объясняться потом на эту тему с аудитором (аудиторами)? Заранее благодарю.

Ирина Юцковская: Согласно международному стандарту аудита МСА 540 "Аудит оценочных значений" под оценочными значениями понимаются исчисленные руководством экономического субъекта приблизительные значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.

Существенные оценочные значения должны обязательно проверяться и утверждаться руководством аудируемого лица. Методы расчета оценочных значений должны найти отражение в учетной политике организации.

Наличие в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений увеличивает риск ее существенных искажений. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий, при этом согласно Правилу (стандарту) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»:
- ошибка - непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:
- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;
- неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;
- ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Наиболее типичной ситуацией, на которую аудитор обратит внимание, является вероятное искажение размера дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с покупателями и поставщиками в тех случаях, когда имело место авансирование поставки. Речь идет, например, о тех случаях, когда в целях уменьшения сроков подготовки отчетности компания – продавец в отчетности признает доходы от продажи с соответствующим начислением дебиторской задолженности (запись Д 62 Расчеты с покупателями и заказчиками – К 90 Продажи), однако в силу отсутствия к целевому сроку документов, подтверждающих задолженность конкретных предприятий-покупателей, остается в пассиве баланса кредиторская задолженность по полученным авансам.

Т.о. нельзя исключить вероятность завышения показателей по строкам бухгалтерского баланса 240 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 620 «Кредиторская задолженность». Абсолютная величина искажения неизвестна, что не позволяет аудитору сформировать мнение о достоверности этих показателей, и он вынужден отказываться от выражения мнения о достоверности отчетности в этой части.

Для того, чтобы минимизировать споры с аудитором, следует предпринять ряд практических действий:
- все применяемые в организации правила применения оценочных значений и сами учетные процедуры должны быть максимально подробно описаны в бухгалтерской и налоговой учетной политике;
- начиная реализацию проекта «быстрое закрытие отчетности» (fast close) надо обсудить с аудитором организации допустимый уровень погрешности, превышение которого поставить аудитора в некомфортное положение (как правило, аудитор чувствует себя комфортно, если погрешность по основным статьям отчетности не превышает 2-3%);
- в ходе реализации проекта «fast close» аудитор должен регулярно присутствовать на заседаниях рабочей группы реализации проекта и быть в курсе его продвижения к намеченной цели; основные документы проекта должны быть доведены до сведения аудитора и желательно акцептованы им;
- на этапе реализации проекта «fast close» методом последовательного приближения следует добиваться минимизации погрешности оценочных значений по неотфактурованным поставкам (по сравнению с фактическими показателями) до достижения согласованного с аудитором «комфортного» уровня.

Многолетний опыт ФБК в реализации подобных проектов показывает, что на это уходит не менее 4-5 месяцев;
- при проведении аудита отчетности следует аудитору представить справки по расхождениям стоимостных и натуральных показателей по неотфактурованным поставкам; учетные записи по неотфактурованным поставкам должны быть понятно и легко идентифицируемы в общей учетной системе.

Пользователь Елизавета Д: В ноябре 2005 года ООО (проф участник рынка ЦБ) заплатило вступительный взнос в размере 5000 руб. и стало членом «Фондовой биржи Санкт-Петербург», созданной в форме некоммерческого партнерства. При этом вступительный взнос был сразу отнесен на расходы (счет 91).
В ноябре 2008 г. некоммерческое партнерство было преобразовано в открытое акционерное общество «Санкт-Петербургская Биржа», в результате чего ООО получило 100 акций номиналом 150 руб. каждая. Вопрос в том, как и по какой стоимости учитывать полученные акции. Нужно ли восстанавливать списанные расходы на уплату вступительного взноса? Следует ли учитывать полученные акции в составе финансовых вложений в оценке 5000 руб. или их необходимо учитывать в сумме 15000 руб.? Рассматривать ли сумму превышения номинала над вступительным взносом как прочие доходы или как безвозмездно полученные финансовые вложения, или следует полностью относить стоимость полученных акций на доход? Как эта операция будет учитываться для исчисления налога на прибыль и что будет в бухгалтерском и налоговом учете при последующей реализации обществом акций биржи?

Ирина Юцковская: Налог на прибыль

Решением Федеральной службы по финансовым рынкам от 19 марта 2009 года зарегистрирован выпуск и отчет об итогах выпуска обыкновенных именных бездокументарных акций открытого акционерного общества «Санкт-Петербургская биржа», размещенных путем приобретения акций акционерного общества, созданного в результате преобразования, членами преобразуемого в него некоммерческого партнерства.

В соответствии с отчетом об итогах выпуска обыкновенных именных бездокументарных акций эмитентом размещено:
- Количество ценных бумаг выпуска: 687 000 (шестьсот восемьдесят семь тысяч) штук.
- Номинальная стоимость каждой ценной бумаги выпуска: 150 (сто пятьдесят) рублей.
- Общий объем выпуска (по номинальной стоимости): 103 050 000 (сто три миллиона пятьдесят тысяч) рублей.
Выпуску присвоен государственный регистрационный номер 1-01-55439-Е.

Для целей исчисления налога на прибыль (ответ предоставлен специалистами Департамента налогов и права ФБК):
1. В периоде внесения вступительных взносов в Некоммерческое партнерство (в 2005 году) сумма этих взносов не должна была рассматриваться в качестве стоимости каких бы то ни было вложений, равно как не могла уменьшать налогооблагаемую базу в качестве текущих расходов (п. 34 ст. 270 НК РФ).
2. Порядок определения в налоговом учете стоимости акций, полученных в результате преобразования Некоммерческого партнерства в открытое акционерное общество не урегулирован статьей 277 НК РФ (статьей, посвященной вопросам определения стоимости акций (долей, паев), приобретаемых при их размещении или в результате реорганизации), равно как и статья 251 НК РФ в отношении акций, полученных подобным образом, не устанавливает, что данные акции не образуют доход.

В отсутствие прямого регулирования, на основе толкования общих норм, можно говорить о нескольких возможных способах учета, отличающихся степенью риска:
1) пробюджетный:
рыночная стоимость полученных акций в периоде записи в реестре акционеров о переходе их в собственность ООО включается в состав доходов (полностью);
в периоде отчуждения акций доход от реализации не уменьшается ни на какие расходы.
2) умеренно рискованный
рыночная стоимость полученных акций, уменьшенная на сумму уплаченных в 2005 году вступительных взносов, в периоде записи в реестре акционеров о переходе их в собственность ООО включается в состав доходов;
в периоде отчуждения акций доход от реализации уменьшается на сумму уплаченных вступительных взносов.
3) рискованный
в периоде записи в реестре акционеров о переходе их в собственность ООО не получает никаких доходов, с которых подлежит уплате налог на прибыль. Стоимость полученных акций в налоговом учете определяется исходя из суммы внесенных в 2005 году вступительных взносов.

В периоде отчуждения акций доход от реализации уменьшается на стоимость акций, определенную исходя из суммы уплаченных вступительных взносов

Бухгалтерский учет

1. В периоде внесения вступительных взносов в Некоммерческое партнерство (в 2005 году):
Согласно п.1 ст.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческой организацией является организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Согласно п.3 ст.26 Федерального закона полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между участниками (членами) некоммерческой организации. Следовательно, вступительный взнос в некоммерческое партнерство не признается финансовым вложением, так как вступление в некоммерческое партнерство не имеет целью извлечение прибыли и не принесет экономических выгод (дохода) в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости этих вложений (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Возможный вариант бухгалтерского учета - включить в расходы.

2. На момент получения акций.
Порядок определения в бухгалтерском учете стоимости акций, полученных в результате преобразования Некоммерческого партнерства в открытое акционерное общество Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 не урегулирован.

В отсутствие прямого регулирования, на основе толкования общих норм, можно говорить о нескольких возможных способах учета:
1). - Полученные акции оцениваются по стоимости первоначального взноса 5000 руб. с одновременным зачислением в доходы. В дальнейшем, если по акциям можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, то на конец отчетного года они отражаются по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
- в периоде отчуждения акций доход от реализации уменьшается на первоначальную стоимость акций или переоцененную (если они подлежат переоценке).

2). - Полученные акции оцениваются по текущей рыночной стоимости (или по сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету) с одновременным зачислением в доходы. В дальнейшем, если по акциям можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, то на конец отчетного года они отражаются по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
- в периоде отчуждения акций доход от реализации уменьшается на первоначальную стоимость акций или переоцененную (если они подлежат переоценке).

3. Корректировки в бухгалтерском учете происходить не должно, т.к. на момент включения уплаченных взносов в расходы - ошибки не было.

Татьяна СМИТ: Сейчас повсеместно в банках стали требовать лимит кассы у ИП. На форумах это "горячая тема", но мнения разделились. Насколько правомерны действия банка? И, если все таки вести кассу у ИП как списывать деньги на личные расходы у ИП? В банке нам предложили на сч.75 " Расчеты с учредителями", но, насколько, я понимаю у ИП нет учредителей, и операции по сч.75 облагаются налогом.

Ирина Юцковская: ГК РФ статья 23. Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Обязанность вести бухгалтерский учет установлена Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» только в отношении организаций (п. 1 ст. 4 Закона). Согласно п. 2 ст. 4 указанного Закона граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Таким образом, индивидуальный предприниматель в соответствии с действующим законодательством не обязан вести бухгалтерский учет с использованием Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н.
Ст.54 НК РФ - Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей»).
Ст.216 НК РФ - Налоговым периодом признается календарный год.
Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй НК РФ.
Особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями, а также порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей определяет ст.227 НК РФ (гл.23).

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, распространяется только на юридические лица (предприятия, объединения, организации и учреждения), что следует из общих положений (п. п. 1 - 3) и п. 44 Порядка.
Однако в своих письмах ЦБ РФ сообщает, что Порядок ведения кассовых операций распространяется также и на индивидуальных предпринимателей:
от 17.07.2006 № 08-17/2540 - На индивидуальных предпринимателей при совершении ими кассовых операций распространяется действие Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40.
от 20.02.2009 г. № 26-13-4-12/14232 - При совершении кассовых операций на индивидуальных предпринимателей распространяются требования Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22.09.1993 N 40, и Положения Банка России от 05.01.1998 N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 14-П), в частности, по установлению лимита остатка наличных денег в кассе и проведению проверок соблюдения определенного Банком России порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью. Установление лимита остатка наличных денег и проведение проверок осуществляется в порядке, предусмотренном Положением N 14-П.

Указанную позицию поддерживают Минфин РФ (письмо от 06.03.2007 N 03-11-05/42), некоторые суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2007 N А65-5019/06).