Спорные счета-фактуры

(Какие ошибки в счетах-фактурах послужат основанием для отказа покупателю в вычете входного НДС)

Счета-фактуры давно стали причиной нескончаемых споров с налоговиками, ведь зачастую ошибки в их оформлении являются поводом для отказа покупателю в вычете НДС и, как следствие, доначисления налога, пени и нередко штрафа <1>.

Между тем ошибка ошибке рознь, и не всякая оплошность продавца должна служить причиной таких неприятностей. Подтверждением этому служит арбитражная практика. Давайте посмотрим, какие ошибки в заполнении счета-фактуры действительно являются основанием для отказа в вычете, а какие не должны приводить к каким бы то ни было последствиям.

Технические ошибки (опечатки) - не основание для отказа в вычете

Как показывает анализ арбитражной практики, суды все чаще приходят к выводу о том, что нельзя отказать в вычете по причине технических ошибок и опечаток, допущенных при оформлении счетов-фактур, если такие ошибки не препятствуют идентификации покупателя, поставщика, товара и т. д. В качестве технических ошибок можно назвать:
- ошибки в написании наименования продавца или покупателя <2>;
- неверное указание организационно-правовой формы продавца или покупателя (например, ООО вместо ЗАО) <3>;
- неправильное указание цифр ИНН (например, пропуск одной цифры) <4>;
- указание неверных реквизитов платежного поручения <5>;
- указание знака "%" при расчетной ставке;
- ошибки в указании итоговой суммы <6> и т. п.

Признавая право на вычет по счетам-фактурам с такими ошибками, судьи ссылаются на позицию Конституционного суда, согласно которой требования п. 2 ст. 169 НК РФ направлены только на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением налога из бюджета <7>.
В некоторых случаях суды указывают, что налоговые органы должны доказать, как такие дефекты в оформлении счетов-фактур могут препятствовать определению сведений, необходимых для налогового контроля <8>.
Например, суд посчитал, что неуказание номера корпуса здания в адресе не является существенным нарушением порядка заполнения счета-фактуры и само по себе не может служить законным основанием лишения организации права на налоговый вычет <9>.

Отсутствие конкретных норм в законодательстве мешает оформить счет-фактуру

Что следует понимать под порядковым номером счета-фактуры?

Налоговый инспектор может придраться к "входящим" счетам-фактурам, если увидит, что в их номерах стоят буквы, номер указан через дробь, тире и т. д. То есть в том случае, если посчитает, что номер счета-фактуры не является порядковым.

Однако все неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика <10>. Одной из таких неясностей является то, что налоговым законодательством не определено, что следует понимать под порядковым номером счета-фактуры <11>.

Продавцы обязаны вести учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке <12>, хотя непосредственно в самом Налоговом кодексе правила нумерации счетов-фактур не установлены, с чем соглашаются и судьи <13>. Поэтому продавец вправе самостоятельно установить такой порядок. В качестве номера могут использоваться не только цифры, но и цифры с буквами и разделительными знаками. То есть нумерация счетов-фактур может быть сложной.

Кроме того, период возобновления нумерации Налоговым кодексом также не установлен. Поэтому если инспектор увидит у вас счета-фактуры от одного и того же поставщика под одним и тем же номером, но за разные даты, то он может к ним придраться, хотя это не повод для отказа в вычете. Ведь продавец может начинать нумеровать счета-фактуры заново каждый день, месяц или квартал, и это не будет нарушением <14>. Счета-фактуры, имеющие один и тот же порядковый номер, но разные даты выставления, признаются соответствующими требованиям ст. 169 НК РФ <15>.

Есть одно очень интересное, на наш взгляд, решение суда, где судьи согласились с тем, что счета-фактуры каждому конкретному покупателю могут выдаваться с одним и тем же номером, но от разных дат <16>.
Вывод - покупатель может оспорить отказ в вычете налога при любом номере счета-фактуры, ведь правильность заполнения номера от него не зависит.

Если же вы приняли к учету счет-фактуру, где вместо номера указано "б/н", то попросите своего продавца заменить счет-фактуру. Ведь вычет по такому счету-фактуре налоговики вам, скорее всего, не дадут <17>. И суд в этом налоговиков может поддержать <18>. Хотя есть примеры, когда неуказание порядковых номеров в счетах-фактурах при правильном заполнении других обязательных реквизитов суды не признавали основанием для отказа в вычете <19>.

И не забывайте, что если в данный момент вы - продавец и нумерация счетов-фактур для вас вроде бы не особо актуальна (оштрафовать за неправильную нумерацию вас не могут), то завтра вы можете стать покупателем, к счетам-фактурам которого налоговики предъявляют жесткие требования. Поэтому проявляйте взаимную вежливость и не допускайте ошибок, которые могут привести к отказу покупателю в вычете. В частности, не стоит вести хаотичную нумерацию. Согласитесь, что будет гораздо лучше, если нумерация будет сквозной (то есть без пропусков) и вестись она будет по возрастанию номеров.

Какой адрес следует указывать в счете-фактуре: юридический или фактический?

Похожая ситуация сложилась и с адресами, ведь Налоговым кодексом не определено, какой адрес продавца и покупателя следует указывать в счете-фактуре: юридический (то есть указанный при регистрации организации и отраженный в учредительных документах) или фактический <20>. Правда, в Правилах установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны адрес покупателя и адрес продавца в соответствии с их учредительными документами. Такого же мнения придерживаются и в Минфине России <21>. Встречается и арбитражная практика, подтверждающая, что вычет неправомерен, если в счете-фактуре указан фактический адрес <22>.

Между тем суды все чаще приходят к выводу, что в счете-фактуре может указываться как юридический, так и фактический адрес. Причем суды не принимают во внимание требование Правил, аргументируя это тем, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога на добавленную стоимость <23>.

Кроме того, суды считают, что указание неверного адреса не должно служить основанием для отказа в вычете, если в ходе проверки инспекция могла идентифицировать налогоплательщика по ИНН и КПП. Например, суд не принял претензии налоговиков, поскольку указание в счетах-фактурах в качестве адреса покупателя места его предыдущей регистрации не препятствовало налоговому контролю, так как он проводился ИФНС, располагавшей сведениями об изменении места регистрации покупателя, а также о месте его налогового учета <24>.

СОВЕТ

Получая счет-фактуру, в первую очередь проверьте правильность указания в нем вашего адреса. А затем посмотрите, совпадает ли адрес продавца, указанный в счете-фактуре, с его адресом в договоре.

В чем измерить услугу?

Налоговым кодексом предусмотрено, что в счете-фактуре нужно указывать сведения о единице измерения и количестве работ, услуг, если это возможно <25>.

Однако не стоит пугаться, если вы получили счет-фактуру, в котором не указаны эти сведения. Да, налоговики наверняка к этому придерутся. Например, их не устраивает отсутствие в счетах-фактурах единицы измерения и количества при оказании услуг, при сдаче в аренду имущественного комплекса и др.
Но суды в этом вопросе всегда стоят на стороне налогоплательщиков <26>.

Что будет за неуказание реквизитов, не предусмотренных Налоговым кодексом

Несмотря на то что форма счета-фактуры, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, содержит такие реквизиты, как КПП и расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера, отсутствие этих реквизитов, по мнению судов, не является основанием для отказа в вычете.
Доводы налоговиков об обязательном их наличии суды отклоняют, поскольку непосредственно в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса такого требования не содержится <27>.

СОВЕТ

Налоговики проверяют наличие КПП в счетах-фактурах по книге покупок. Если там не указан КПП, то они автоматом откажут вам в вычете. Поэтому прежде чем сдавать им книгу покупок на проверку, посмотрите сами, везде ли стоит КПП. И если где-то его нет, впишите его в счет-фактуру и книгу покупок сами от руки <28>.

Типичные "ошибки", из-за которых налоговики отказывают в вычете

Рассмотрим "ошибки" в заполнении счетов-фактур, которые чаще всего становятся поводом для судебного разбирательства, и выясним, как относятся к таким "ошибкам" суды.

Отсутствует детальная расшифровка выполненных работ, оказанных услуг

В графе 1 счета-фактуры указываются наименования поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг). В частности, налоговики могут отказать вам в вычете, если выполненные работы будут описаны словами "Выполненные работы по договору N ... от ..." <29>. По их мнению, счет-фактура со ссылкой на договор вместо конкретного описания работ не дает права на вычет НДС.
Однако судебными решениями такой подход фискалов опровергается, поскольку ссылки на соответствующий договор позволяют определить характер выполненных работ, оказанных услуг и не препятствуют их идентификации <30>.

А иногда во время проверок доходит до крайностей. Налоговики предъявляют претензии даже в том случае, если в счете-фактуре указано краткое наименование выполненных работ, например в графе 1 указано "строительно-монтажные работы" или "ремонтно-строительные работы". Между тем налоговым законодательством не предусмотрен порядок указания выполненных работ, оказанных услуг, и суды подтверждают правомерность общего описания таких работ и услуг без их детальной расшифровки <31>.

СОВЕТ

Что же на самом деле должно быть указано в таких счетах-фактурах, налоговики так и не разъяснили. Переписывать в счет-фактуру все виды работ (услуг), указанные в договоре или акте, абсурдно. Поэтому если вы выступаете в качестве исполнителя по договору, то, чтобы не создавать проблем заказчику, в счете-фактуре укажите общее наименование работ (услуг), реквизиты договора, реквизиты акта или выставленного счета, на основании которых выполненные работы (оказанные услуги) однозначно идентифицируются. Наименования и адреса грузополучателя и грузоотправителя не соответствуют условиям контракта

В счете-фактуре в качестве грузоотправителя товара должна указываться компания, отправляющая покупателю товар со склада:
<или> поставщик товара (если он имеет склад и товар отгружается именно с этого склада);
<или> третья компания (на складе которой товар находится в момент начала отгрузки).
При несовпадении продавца и грузоотправителя в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры необходимо указывать фактический адрес грузоотправителя <32>.

Аналогичные требования в отношении наименования и адреса действуют и для грузополучателя.
Обратите внимание, что такой порядок оформления счетов-фактур применяется и в том случае, когда товар отгружается со склада обособленного подразделения организации.
Таким образом, наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя в счетах-фактурах должны соответствовать действительности (это нужно проверять по договорам, накладным) <33>. Поддерживают такой порядок и суды <34>.

СОВЕТ

Хотя в Налоговом кодексе и не конкретизировано, какой именно адрес грузоотправителя и грузополучателя должен быть указан - юридический или фактический, что, кстати, отмечают и суды <35>, лучше все же, чтобы в счете-фактуре был указан адрес того места, откуда отгружается или где принимается товар.

Номер платежного поручения в счете-фактуре отсутствует (когда перечисление аванса и отгрузка были в одном квартале)

Если в счете-фактуре на приобретенные товары (работы, услуги), предоплата под которые была перечислена в том же квартале, не был указан номер платежно-расчетного документа, налоговики наверняка откажут вам в вычете <36>. Казалось бы, причем здесь оплата, ведь право на вычет с 2006 г. не зависит от факта уплаты поставщикам (подрядчикам) денежных средств? Однако еще 3 года назад Минфин высказал свое мнение по таким счетам-фактурам: счета-фактуры, выставленные без указания номеров платежно-расчетных документов поставщиками товаров (работ, услуг), по которым были перечислены авансы, не могут служить основанием для принятия к вычету указанных в таких счетах-фактурах сумм НДС <37>.

Поэтому если вы перечисляете своему поставщику авансы, то следует проверять заполнение строки 5 в полученном на товары (работы, услуги) счете-фактуре.
Между тем, если в такой ситуации продавец не укажет номер платежно-расчетного документа, особо расстраиваться не надо. Ведь в суде вычет вы отстоите, поскольку ВАС РФ занимает иную позицию, нежели проверяющие. В частности, ВАС считает, что не может быть признан авансовым платеж, уплаченный в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров. А если платеж не признается авансовым, у продавца отсутствует обязанность указывать в счете-фактуре соответствующий номер платежно-расчетного документа <38>.

Если же вы до налоговой проверки увидите, что продавец не указал в счете-фактуре реквизиты платежного поручения, дописать их можно и от руки, ведь Правила допускают и комбинированный способ заполнения счетов-фактур: частично с помощью компьютера, частично от руки <39>. При этом не забудьте связаться с продавцом и попросить его сделать то же самое, чтобы в случае проведения встречной проверки проверяющими не были установлены расхождения в заполнении счета-фактуры. А продавцу вообще желательно настроить программу так, чтобы номер платежного поручения указывался автоматически.

Внимание! Указание номера платежного документа в счете-фактуре, выписанном на аванс, является обязательным <40>.

Счет-фактура подписан не руководителем и не главным бухгалтером

Известно, что счет-фактура должен подписываться руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации <41>. К сожалению, иногда организации забывают оформить соответствующие документы, а счета-фактуры тем не менее подписываются не руководителем и не главным бухгалтером. Естественно, если в ходе встречной проверки налоговики установят эти факты, вычет по таким счетам-фактурам покупателям вряд ли дадут.

Однако в последнее время судами все чаще высказывается точка зрения, согласно которой такое нарушение правил оформления счетов-фактур не является основанием для отказа в вычете, если налогоплательщиком были представлены иные документы, подтверждающие реальную оплату НДС и приобретение товара для использования в производственной деятельности.

Чтобы не быть голословными, приведем конкретный пример. Суд подтвердил право покупателя недвижимости на вычет по счету-фактуре, подписанному со стороны продавца неустановленными лицами, поскольку в суде было подтверждено не только намерение покупателя заключить договор купли-продажи, но и фактическое заключение этого договора. Также были подтверждены те обстоятельства, что недвижимое имущество передано заявителю, оплачено им и прошло государственную регистрацию, поставлено у заявителя на баланс, за него уплачивается налог на имущество, договоры купли-продажи никем не признаны недействительными. Поскольку реальность сделки не оспаривалась и деятельность покупателя не была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды, суд установил, что вычет по спорному счету-фактуре был заявлен правомерно <42>.

* * *
Итак, если вы получили от своего продавца (поставщика) счет-фактуру, по которому возможны споры с налоговиками, постарайтесь не доводить дело до суда и заранее исправьте все дефекты. Если же это сделать невозможно, не отчаивайтесь. Если ошибка в счете-фактуре допущена в реквизитах, не поименованных в п. 5 ст. 169 НК РФ, либо положения этой статьи не предъявляют жестких требований к оформлению реквизитов счетов-фактур (например, в отношении адреса продавца и покупателя), то шансы на успех в суде у вас достаточно высоки. И арбитражная практика - тому пример.

--------------------------------
<1> п. 2 ст. 169 НК РФ
<2> Постановление ФАС УО от 18.05.2009 N Ф09-8584/08-С2
<3> Постановление ФАС ПО от 02.10.2008 N А55-18837/2007-3
<4> Постановление ФАС УО от 26.01.2009 N Ф09-10521/08-С2
<5> Постановление ФАС МО от 26.09.2006 N КА-А40/8823-06
<6> Постановление ФАС МО от 30.10.2006 N КА-А40/10336-06
<7> Определение Конституционного суда РФ от 15.02.2005 N 93-О
<8> Постановление ФАС УО от 19.02.2008 N Ф09-493/08-С2
<9> Постановление ФАС МО от 23.03.2009 N КА-А40/1795-09
<10> п. 7 ст. 3 НК РФ
<11> подп. 1 п. 5, подп. 1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ
<12> п. 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила)
<13> Постановления ФАС ВСО от 21.10.2008 N А19-15303/05-20-Ф02-5114/08; ФАС МО от 24.06.2008 N КА-А40/4542-08
<14> Постановления ФАС СЗО от 15.06.2004 N А56-45387/03; ФАС УО от 13.05.2008 N Ф09-3337/08-С2
<15> Постановления ФАС УО от 13.05.2008 N Ф09-3337/08-С2; ФАС ВСО от 09.01.2008 N А19-12415/07-51-Ф02-9578/07
<16> Постановление ФАС МО от 24.06.2008 N КА-А40/4542-08
<17> п. 5 ст. 169 НК РФ
<18> Постановление ФАС СЗО от 19.10.2006 N А26-8847/2005-217
<19> Постановление ФАС ЦО от 30.11.2007 N А14-17275-2006618/25
<20> подп. 2 п. 5, подп. 2 п. 5.1 ст. 169 НК РФ
<21> Письмо Минфина России от 07.08. 2006 N 03-04-09/15
<22> Постановления ФАС ВСО от 17.04.2007 N А19-20355/06-15-Ф02-1625/07; ФАС ПО от 04.10.2006 N А65-9676/2006-СА2-22
<23> Постановления ФАС СЗО от 21.05.2009 N А42-5547/2008; ФАС СКО от 21.01.2009 N А32-15173/2008-51/120; ФАС МО от 21.10.2008 N КА-А40/9073-08-П
<24> Постановление ФАС МО от 19.02.2008 N КА-А40/555-08
<25> подп. 5, 6 п. 5 ст. 169 НК РФ
<26> Постановления ФАС МО от 21.01.2008 N КА-А40/14312-07; ФАС УО от 27.11.2007 N Ф09-9766/07-С2; ФАС СКО от 22.03.2007 N Ф08-1333/2007-554А
<27> п. 2 ст. 169 НК РФ; Постановления ФАС МО от 04.05.2009 N КА-А40/2878-09, от 30.04.2009 N КА-А40/3378-09; ФАС УО от 21.01.2009 N Ф09-10343/08-С2; ФАС СКО от 04.06.2008 N Ф08-3055/2008, от 02.03.2009 N А53-12719/2008-С5-14
<28> п. 14 Правил
<29> Письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-09/02, от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453; Письмо УФНС России по г. Москве от 15.08.2008 N 19-11/76813

<30> Постановления ФАС ЗСО от 21.01.2009 N Ф04-6930/2008(17433-А67-14); ФАС СКО от 11.12.2008 N Ф08-7456/2008; ФАС МО от 22.07.2008 N КА-А40/6665-08, от 22.07.2008 N КА-А41/6676-08; ФАС СЗО от 01.12.2008 N А05-586/2008; ФАС ЦО от 18.03.2008 N А48-2349/07-13
<31> Постановления ФАС МО от 17.01.2008 N КА-А40/14201-07; ФАС СКО от 30.11.2005 N Ф08-5631/05-2223А
<32> Письмо ФНС России от 25.12.2006 N 03-1-03/2550@
<33> Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2008 N 19-11/005123
<34> Постановления ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3164/07-С2; ФАС МО от 28.02.2006 N КА-А40/970-06
<35> Постановление ФАС МО от 03.04.2009 N КА-А40/2614-09
<36> подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ
<37> Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06
<38> Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08
<39> п. 14 Правил
<40> подп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ
<41> п. 6 ст. 169 НК РФ
<42> Постановление ФАС МО от 20.04.2009 N КА-А41/2916-09

Полный текст статьи опубликован в журнале "Главная книга" N 13, 2009