Единый социальный налог - особенности исчисления в 2002 году.

Из выступления на семинаре 5 сентября 2002 года.

Начиная с момента вступления в действие, то есть с 1 января 2001 года, двадцать четвертая глава Налогового кодекса "Единый социальный налог" стала головной болью бухгалтеров предприятий всех сфер деятельности. Основные проблемы связаны с тем, что при применении положений этой главы необходимо постоянно обращаться к требованиям других нормативных актов из различных отраслей права - Трудового и Гражданского кодексов, законодательных актов по налогам и сборам и т.д. Помимо этого, следует учитывать мнения налоговых органов, различных внебюджетных фондов, которые доводятся до сведения налогоплательщиков посредством писем, приказов, методических рекомендаций.

љС начала две тысячи второго года, когда как в эту главу Налогового кодекса, так и в другие нормативные акты, касающиеся исчисления и уплаты предприятиями данного налога, начали вносить регулярные изменения, актуальность этого вопроса еще сильнее возросла.

Приказом МНС от 05.07.2002 г. N БГ-3-05/344 были утверждены Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (далее по тексту - Методические рекомендации), которые разЪясняют порядок применения отдельных положений главы 24 НК РФ в редакции изменений, внесенных законами от 31.12.2002 г. N 198-ФЗ и от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ.

Однако часть положений, изложенных в Методических рекомендациях, на сегодняшний день уже успела утратить силу в связи с выходом еще одного нормативного документа - Федерального Закона от 24.07.2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах". Очередные изменения внесены в Закон от 31.07.98 г.. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". В частности, законодателями был исключен подпункт этого закона, обязывающий плательщиков единого налога на вмененный доход уплачивать единый социальный налог (причем данная норма распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002 г.). Уплаченные этими организациями суммы единого социального налога зачитываются в счет сумм, подлежащих уплате в федеральный бюджет и соответствующие социальные внебюджетные фонды в соответствии с распределением в бюджеты разных уровней и государственных внебюджетных фондов, приведенным в статье 7 Закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" в новой редакции, предложенной Законом 104-ФЗ. Сумма единого налога, исчисленная за соответствующий налоговый (отчетный) период в 2002 году, уменьшается налогоплательщиком на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в 2002 году. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 35 %. К сожалению, на сегодняшний день налоговые органы не разЪяснили порядок применения данных положений закона, однако до окончания отчетного периода еще есть время, и возможно какие-то указания будут доведены до сведений налогоплательщиков.

Что касается непосредственно Методических рекомендаций, то нам хотелось бы остановиться на некоторых важных, на наш взгляд, моментах.

ОбЪект налогообложения и налоговая база

В соответствии со ст. 236 НК РФ обЪектом налогообложения для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих выплаты физическим лицам - признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Методическими рекомендациями разЪяснено, что выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу членов семей работников, единым социальным налогом не облагаются.

љљљљљљљљљљљ ОбЪектом налогообложения для налогоплательщиков - физических лиц (не являющихся индивидуальными предпринимателями) - признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. У этих налогоплательщиков обЪект налогообложения может возникнуть, например, в случае оплаты труда домработниц, личных секретарей, шоферов и т.д. при условии заключения с ними трудовых и гражданско-правовых договоров.

љљљљљљљљљљљ Не относятся к обЪекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

В Методических рекомендациях подчеркнуто, что по договору аренды транспортного средства с экипажем начисление и уплата налога производится с сумм, выплаченных в пользу членов экипажа. По нашему мнению, если договором не предусмотрена разбивка суммы платежи на две части - непосредственно арендную плату и вознаграждение за управление и техническое обслуживание автомобиля, всю арендную плату облагать налогом не нужно.

Согласно последней редакции п. 3 ст. выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются обЪектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. По мнению МНС РФ, на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, эта норма распространяться не может.

РазЪясняя в Методических рекомендациях порядок применения этого положения Налогового кодекса, МНС делается упор на ст. 270 НК РФ главы "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения". Однако, по нашему мнению, этот вопрос нужно рассматривать шире. В том числе исключать из-под налогообложения суммы сверхнормативных компенсационных выплат (например, по расходам на командировки, выплаты за использование личного транспорта в служебных целях и т.п.).

Хотелось бы подробнее остановиться на п. 29 ст. 270, в соответствии с которым расходы предприятия на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно - зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно - техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, не учитываются для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. В то же время, согласно п. 1 ст. 237 налоговая база, эти выплаты включены законодателями в состав налоговой базы по ЕСН. Ситуация была разЪяснена письмом МНС от 04.04.2002 г. N СА-6-05/415 "О едином социальном налоге". По мнению налоговых органов, выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, если они не отнесены налогоплательщиками - организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Суммы, не подлежащие налогообложению

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом государственные пособия и компенсационные выплаты в случае, если они предусмотрены законодательством Российской Федерации, законодательными актами субЪектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.

Важно отметить, что к государственным пособиям относятся все виды обязательного страхового обеспечения граждан.

Остановимся подробнее на некоторых видах компенсационных выплат, поименованных в п. 2 ст. 238 НК РФ.

Компенсационные выплаты, связанные сљ возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не облагаются единым социальным налогом в случае, если указанные расходы понесены в соответствии сљ договорами с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности. Причем только в том случае, если происходит повышение квалификации, либо работнику присваивается дополнительная квалификация на базе уже полученной специальности. Что касается квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, то расходы на непосредственное обучения бухгалтеров с целью получения аттестата не подлежат обложению налогом. Однако, по мнению налоговых органов, сумма единовременного взноса, перечисляемого на счет Аттестационной комиссии Института профессиональных бухгалтеров, подлежит обложению налогом. На наш взгляд, последняя сумма не подлежит включению в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения (поскольку платеж адресный и является расходами соискателя, т.е. физического лица), и не является обЪектом обложения ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236.

Компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей включают в себя в том числе расходы на командировки и расходы, возмещаемые работнику при использовании им личного имущества при выполнении трудовых обязанностей. При этом выплаты в пределах установленных законодательством норм не облагаются ЕСН в соответствии со ст. 238, а превышение над нормативами - в соответствии с п. 3 ст. 236 в случае, если у организации - плательщика налога на прибыль - такие расходы не отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, а также членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи, не облагаются единым социальным налогом, если они должным образом подтверждены документально (решениями органов государственной власти, справками из ДЭЗ, СЭС, органов МВД и т.д. - в первом случае, и заявлением работника, копией свидетельства о смерти, копиями документов, подтверждающих родство - во втором случае).

В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Налоговые льготы

В отношении налоговых льгот, предусмотренных ст. 239 НК РФ, хотелось бы отметить следующее.

Согласно ст. 56 НК, налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Заявление в письменной форме предоставляется в налоговые органы. В случае, если налогоплательщик отказывается от предоставленной льготы после начала календарного года, то он должен произвести уплату налога за весь налоговый период, т.е. за весь календарный год. При этом, с учетом статьи 75 НК РФ, налогоплательщик, помимо причитающихся к уплате за предшествующие периоды сумм ЕСН, обязан уплатить соответствующие суммы пеней.

При этом, налогоплательщики, освобожденные от уплаты налога в соответствии с требованиями ст. 239, тем не менее уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законом N 167-ФЗ от 15.12.2001 г. "Об обязательном пенсионном страховании".

Особенности исчисления налога

В соответствии со ст. 243 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Принятые к вычету, начисленные, но не уплаченные в срок, т.е. до 15 числа следующего месяца, суммы считаются недоимкой и взыскиваются налоговыми органами в бесспорном порядке с начислением сумм пеней по итогам отчетного периода. Кроме того, недоимка по страховым взносам будет взыскана и органами ПФРФ с начислением сумм пеней в судебном порядке.

У предприятий, использующих труд инвалидов, т.е. пользующихся льготой в соответствии со ст. 239 НК РФ, встал вопрос о том, каким образом применять этот вычет - в полном обЪеме, или в части, не превышающей половины суммы единого социального налога, приходящегося в федеральный бюджет. Эта ситуация была разЪяснена Приказом МНС РФ от 01.02.2002 г. N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения" (в редакции изменений, внесенных приказом МНС РФ от 17.07.2002 г. N БГ-3-05/367). Последний раздел приказа касается порядка заполнения графы 3 раздела (т.е. сумм, подлежащих уплате в федеральный бюджет) предприятиями, применяющими налоговые льготы в соответствии со ст. 239 Кодекса.

љЧто представляет собой этот особый порядок? В расчете по авансовым платежам по единому социальному налогу есть три группы строк. Строки 0400 - 0440 - сумма начисленных авансовых платежей по налогу за отчетный период, строки 0500 - 0540 - сумма начисленных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) и строки 0600 - 0640 - суммы, подлежащие начислению в федеральный бюджет. Обычные предприятия определяют показатель по строкам 0600 - 0640 как разницу между начисленной суммой налога и величиной налоговых вычетов. Предприятия, пользующиеся льготой, определяют сначала сумму налоговых вычетов в соответствии с законом 167-ФЗ. Затем определяется показатель по строкам 0600 - 0640. Для этого налоговая база за минусом льгот, т.е. налоговая база для исчисления налога, умножается на ставку, определенную как одна вторая ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков (при этом для налоговой базы свыше 600.000 руб. применяется ставка в размере одной второй от суммы фиксированного платежа, установленного в рублях, и 2 % с суммы, превышающей 600.000 руб.). А строки 0400 - 0440 определяются как сумма соответствующих показателей по строкам 0500 - 0540 и 0600 - 0640.

О.В. Лаврищева,
начальник отдела общего аудита
ООО Аудиторская фирма "Фабер Лекс",
г. Краснодар, тел. (8612) 55-04-72, 59-32-96, 59-31-86.љљљ
љљљљљљљљљљљљљљљ љ
љљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљ 30.08.2002г.