Цена в у.е.? Нестрашно...

Приобрести товары, работы, услуги, стоимость которых выражена в условных денежных единицах (как правило, это эквивалент реальной валюты либо у. е. по курсу, установленному организацией), сегодня может каждый.

(Понятно – в условиях нестабильности валютных курсов продавцы, стремясь снизить предпринимательские риски, работают (в том числе) и по таким договорам.) Однако при этом стоит обратить внимание на некоторые особенности, связанные как с бухгалтерским учетом, так и с налогообложением данной хозяйственной операции.

Курсовая или суммовая?
или Правила бухгалтерского и налогового учета

Итак, ваша организация заключила договор поставки товаров (работ, услуг), цена которого выражена в у. е. (Напомним, такая операция не запрещена гражданским законодательством (п. 2 ст. 317 ГК РФ).) Продукция поставлена на учет по курсу иностранной валюты, установленному на дату ее отгрузки, а оплата произведена (позже) по другому (большему либо меньшему) курсу. При таких условиях возникнет некая разница, которая…

…в бухгалтерском учете…

…получила название (с января 2007 года в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»[1]) курсовой (ранее она именовалась суммовой разницей и правила ее учета несколько отличались от сегодняшних). Причем, если продукция оплачена по курсу, который ниже действующего на дату отгрузки продукции, у покупателя возникают положительные курсовые разницы (он в выигрыше, поскольку потратил меньше, чем планировал в момент получения товаров, работ, услуг). В противном случае (если курс валюты при оплате вырос относительно курса, действующего в момент отгрузки товаров, работ, услуг) покупатель должен отразить в бухгалтерском учете отрицательную курсовую разницу.

Покупатель пересчитывает кредиторскую задолженность на последний день каждого месяца, в рамках которого не произведена оплата, и на дату оплаты продукции.

Бывает, что оплата покупки происходит в следующем (следующих) месяце (иными словами, в другом отчетном периоде[2]). Тогда не стоит забывать, что соответствующий пересчет надо делать не только на даты признания (и погашения) в учете кредиторской задолженности перед продавцом, но и на последний день каждого отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

Кстати, указанные курсовые разницы (заметьте, о предоплате продукции мы не говорили пока ни слова) отражаются на счете 91 в составе прочих доходов или расходов организации (п. 13 ПБУ 3/2006). А вот при предварительной (100%-й) оплате товаров (работ, услуг) курсовые разницы в учете покупателя не возникают. Такой вывод следует из п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006. Другими словами, стоимость приобретения, оплаченная заранее, представляет собой эквивалент рублевой суммы в иностранной валюте (у. е.), который определяется на момент платежа, и не подлежит пересчету.

Таким образом, если предоплата носит частичный характер, в бухгалтерском учете стоимость договора будет складываться из двух составляющих рублевой стоимости:

– предоплаты, определяемой по курсу на дату перечисления денежных средств в оплату покупки (по этой части курсовые разницы не возникают);

– неоплаченного остатка передаваемых товаров (работ, услуг), определяемого на момент отгрузки (здесь могут возникнуть положительные либо отрицательные курсовые разницы).

В налоговом учете…

…если сумма обязательств не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, образуются суммовые разницы (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При изменении курса валют они (так же как и в бухгалтерском учете) могут быть либо отрицательными («потрачено больше, чем могло быть в момент получения товара»), либо положительными и подлежат учету в целях налогообложения прибыли организации, соответственно, в составе внереализационных расходов (п. 9 ст. 272 НК РФ) либо внереализационных доходов (п. 7 ст. 271 НК РФ) на дату погашения кредиторской задолженности.

Названные нормы НК РФ также указывают, что в случае предварительной оплаты суммовая разница признается у налогоплательщика-покупателя доходом (расходом) на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. Такая трактовка Налогового кодекса наводит на мысль, что и при 100%-й предварительной оплате продукции могут возникнуть суммовые разницы, однако это нелогично, ведь покупатель уже полностью оплатил товар. Как быть?

Чтобы окончательно разобраться в этом вопросе, обратимся к разъяснениям контролеров. Так, столичные налоговики в Письме от 06.12.2007 № 20-12/116284 уточнили: при согласовании даты, на которую установлена цена договора исходя из курса условной единицы, суммовые разницы возникают в случае, если момент приобретения приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. Другими словами, если договором будет закреплено условие о том, что цена договора определяется на дату отгрузки продукции, при предварительной (даже в размере 100%) оплате в налоговом учете покупателя могут быть суммовые разницы.

Суммовые разницы при предоплате товаров, работ, услуг не возникают в случае, если цена договора определена сторонами в у. е. на дату оплаты (Письмо ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@).

Частичная предоплата продукции может вызвать (при изменении курса валюты) появление суммовых разниц только по той ее стоимости, которая оказалась неоплаченной после получения товаров, работ, услуг (см. Письмо Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/210).

И еще один момент, заслуживающий внимания читателей. В отличие от бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли суммовые разницы на отчетную дату не возникают, что (понятно) приводит к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[3] (см. также Письмо Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/190).

Пример.

ООО «Энерготехмонтаж» для осуществления основного вида деятельности (ремонт и реконструкция объектов недвижимости) заключило договор купли-продажи на поставку ему строительных материалов в оценке 11 800 у. е. (в том числе НДС – 1 800 у. е.) на условиях предварительной оплаты (в размере 60% стоимости договора). Условиями договора установлено, что 1 у. е. равна 1 евро, определяемому по курсу ЦБР на день платежа.

Предоплата стройматериалов (7 080 у. е., включая НДС – 1 080 у. е.) перечислена поставщику (в рублевом эквиваленте) 28.06.2009. Окончательный расчет (4 720 у. е., включая НДС – 720 у. е.) с продавцом произведен после получения стройматериалов 02.08.2009.

Курс у. е. (евро по отношению к российскому рублю) составил (условно):

– на дату предварительной оплаты (28.06.2009) – 43,5 руб./евро;

– на дату поставки стройматериалов (15.07.2009) – 43,8 руб./евро;

– на отчетную дату (31.07.2009) – 44,0 руб./евро;

– на дату окончания расчетов (02.08.2009) – 43,7 руб./евро.

ООО «Энерготехмонтаж»в порядке предварительной оплаты (28.06.2009) перечислило поставщику 307 980 руб. (7 080 у. е. х 43,5 руб./у. е.), в том числе НДС – 46 980 руб. (Информацию о налоговых вычетах см. в соответствующем разделе статьи.)

На дату поставки организация формирует стоимость стройматериалов исходя из того, что по 60%-й их стоимости расчеты уже завершены, то есть перечисленная сумма на дату поступления товара перерасчету не подлежит. Другая часть (40% стоимости договора) оценивается еще в у. е., которые пересчитываются в рублевый эквивалент исходя из курса евро на указанную дату. Таким образом, стоимость стройматериалов составит 436 200 руб. ((307 980 - 46 980) + (4 720 - 720) у. е. х 43,8 руб./у. е.), в дальнейшем она пересчету не подлежит (п. 12 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[4], п. 10 ПБУ 3/2006).

На отчетную дату покупатель пересчитает стоимость кредиторской задолженности исходя из соответствующего курса евро и отразит отрицательную суммовую разницу в размере 944 руб. (4 720 у. е. х (43,8 - 44,0) руб./у. е.). Причем в налоговом учете (как уже было отмечено) суммовой разницы на отчетную дату не возникает, в связи с чем появляются постоянные разницы и соответствующее им постоянное налоговое обязательство (ПНО) в сумме 189 руб. (944 руб. х 20%).

В августе ООО «Энерготехмонтаж» погасит кредитор-
скую задолженность перед поставщиком стройматериалов, перечислив остаток денежных средств. При этом в бухгалтерском учете будет отражена положительная курсовая разница в сумме 1 416 руб. (4 720 у. е. х (44,0 - 43,7) руб./у. е.), а в налоговом – положительная суммовая разница в размере 472 руб. (4 720 у. е. х (43,8 - 43,7) руб./у. е.). Кстати, бухгалтер в качестве проверки может легко прикинуть, правильны ли расчеты, поскольку возникающие в бухучете на отчетную дату и дату оплаты курсовые (отрицательная и положительная) разницы должны соответствовать суммовой разнице в налоговом учете. Действительно: 1 416 - 944 = 472.

При пересчете кредиторской задолженности (в связи с изменением курса валюты) у покупателя может возникнуть вопрос: учитывается ли здесь сумма НДС? В Письме от 14.02.2007 № 03-03-06/1/85 финансисты, ссылаясь на п. 19 ст. 270 НК РФ, указали: поскольку суммы НДС, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются, возникшая суммовая разница определяется в налоговом учете без учета налога.

Однако гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ ничего не говорит о том, что надо исключать суммы НДС при пересчете кредиторской задолженности в целях исчисления курсовых разниц. Да и применение п. 19 ст. 270 НК РФ к покупателю весьма сомнительно. К тому же, если следовать рекомендациям Минфина, надо определить несоответствие между учетами (это сумма налога), а сделать это можно только расчетным путем, поскольку продавец не выставляет покупателю счет-фактуру на курсовую (бывшую суммовую) разницу (см. п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж[5]). Так есть ли в этом необходимость, если письма Минфина носят лишь рекомендательный характер[6]?

Резюмируя сказанное, считаем, что сумма возникшей разницы для целей налогообложения исчисляется со всей непогашенной суммы кредиторской задолженности перед продавцом товаров (работ, услуг).

Итак, в бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие проводки:

<*> Поскольку в бухгалтерском учете прочий доход в виде положительной курсовой разницы признан в сумме 1 416 руб., а для целей налогообложения положительная суммовая разница образует внереализационный доход, равный 472 руб., в учете организации возникает (в силу п. 14 ПБУ 18/02) постоянный налоговый актив в сумме 189 руб. ((1 416 - 472) руб. х 20%).

И про налог на добавленную стоимость

Не мудрствуя лукаво вернемся к рассматриваемому нами примеру и постараемся дать ответы на вопросы, которые могут возникнуть у покупателя в случае, если он приобретает товары (работы, услуги), стоимость которых выражена в условных денежных единицах.

В первую очередь отметим, что при предварительной оплате продукции налогоплательщик (при соблюдении условий, перечисленных в п. 9 ст. 172 НК РФ) вправе воспользоваться налоговым вычетом на основании п. 12 ст. 171 НК РФ.

К сведению: поставщик товаров (работ, услуг), руководствуясь п. 7 ст. 169 НК РФ, вправе выставить счет-фактуру в иностранной валюте. В то же время (на наш взгляд) не будет нарушением и счет-фактура, оформленный в у. е., ведь ст. 317 ГК РФ предусматривает заключение договоров в условных единицах[7] (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 01.08.2005 № 19-11/54620). При этом записи в книге продаж у поставщика и в книге покупок у покупателя должны быть произведены только в рублях по соответствующему курсу пересчета (Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2007 № 19-11/33695).

Итак, покупатель (ООО «Энерготехмонтаж») вправе зачесть «авансовый» НДС в сумме 46 980 руб. по результатам II квартала 2009 года. При этом, вероятнее всего, он получит счет-фактуру от поставщика в рублях (понятно, получив аванс, поставщик «живет спокойно», ведь никаких корректировок ему делать не надо).

После принятия на учет стройматериалов сумма «входного» НДС (78 516 руб.) подлежит вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Одновременно необходимо восстановить налог, зачтенный в связи с перечислением предварительной оплаты материалов (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Таким образом, в III квартале 2009 года организация зачтет НДС по стройматериалам и восстановит к уплате в бюджет налог, относящийся к частичной предоплате.

Далее, при окончательном расчете с поставщиком в учете покупателя (ООО «Энерготехмонтаж») образуется положительная курсовая разница. Нетрудно догадаться, что для поставщика это будет отрицательная курсовая разница и у него (понятно) возникнет вопрос о возможности уменьшения налогооблагаемой базы по НДС. (Упоминание о продавце в данном случае не случайно, ведь механизм исчисления НДС подразумевает принцип зеркальности: сумма налога к начислению у продавца должна совпадать с суммой налога к возмещению у покупателя.)

Так как общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода (то есть квартала) с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде(п. 4 ст. 166 НК РФ), получается, что если дата отгрузки товаров (работ, услуг) и дата оплаты пришлись на один квартал, то продавец (по нашему мнению) может сделать соответствующие (безобидные для отчетности) коррективы[8].

В случае если поставка продукции и ее оплата пришлись на разные налоговые периоды, будет сложнее. Однако и здесь продавец имеет возможность доказать (правда, в судебном порядке), что уменьшение налогооблагаемой базы на отрицательные курсовые разницы правомерно[9]. И поможет ему в этом Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08[10], в котором высшие арбитры поддержали организацию в вопросе уменьшения НДС на отрицательные курсовые разницы[11].

А что покупатель? В случае возникновения положительных курсовых разниц вряд ли ему стоит задумываться о каких-либо коррективах хотя бы потому, что в данном случае сумма его кредиторской задолженности (в том числе НДС) попросту уменьшается (поскольку курс валюты при оплате становится меньше).

В противном случае (при возникновении отрицательных курсовых разниц) такая заинтересованность у него есть, поскольку в связи с ростом курса иностранной валюты он понесет реальные расходы по уплате «входного» НДС в большем размере. А продавец, доначисляя НДС с положительной курсовой разницы (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), как было отмечено ранее, счет-фактуру покупателю не выставляет (см. п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж), что автоматически лишает последнего возможности зачесть сумму налога из бюджета.

Если, конечно, речь идет о временном интервале в один налоговый период (квартал), то (при замене счета-фактуры либо наличии такого документа, заполненного в у. е.) у покупателя (так же как и у поставщика) сумма налога, подлежащая зачету (начислению – у продавца), будет отражена с учетом изменений курса валюты.

Если же товар (работы, услуги) поставлены в одном квартале, а их оплата произведена в другом, то ни о каких коррективах покупателю не стоит думать. Дело в том, что с января 2006 года налоговый вычет никак не связан ни с датой, ни с самим фактом оплаты продукции. Для его применения надо лишь, чтобы товары (работы, услуги, имущественные права), используемые для деятельности, облагаемой НДС, были поставлены на учет и в наличии имелся соответствующий счет-фактура, выставленный продавцом продукции. На основании этого документа (при соблюдении прочих условий, указанных в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) покупатель производит зачет налога из бюджета.

Ссылка на Письмо ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@ (среди специалистов, комментирующих данную ситуацию, это довольно частое явление), по которому при наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности при условии внесения исправлений в соответствующие счета-фактуры, в данном случае неуместна. Ведь разъяснение главного налогового ведомства страны касалось периода, когда НДС принимался к вычету только после оплаты. Кстати, по той же причине не стоит ориентироваться и на судебные решения «того времени» [12].

К сожалению, официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу так и не последовало. В то же время есть судебное решение, которым арбитры подтвердили, что покупатель не может корректировать вычет на курсовые разницы исходя из уплаченных сумм. В частности, в Постановлении от 16.01.2009 № КА-А41/12582-08 ФАС МО указал: с 01.01.2006 суммовые разницы, возникшие на момент фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), на размер налогового вычета по НДС влияния не оказывают, следовательно, корректировка налогоплательщиком в сторону уменьшения налоговой базы по НДС на сумму отрицательной «курсовой либо суммовой» разницы в налоговом периоде поступления выручки, следующем за периодом отгрузки товара (работ, услуг), неправомерна. Указанный вывод согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в определениях от 15.04.2008 № 4359/08, от 16.03.2007 № 83/07.

[1] Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

[2] Бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, что определено п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н).

[3] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

[4] Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

[5] Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС».

[6] Например, в Письме Минфина России от 27.05.2009 № 03-02-08/43 так и отмечено: письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами и не подлежат обязательному официальному опубликованию в соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.1996 № 763. Такие письма носят информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция финансового ведомства по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов. Эти письма не имеют статуса официального комментария к Налоговому кодексу.

[7] И арбитражные суды не имеют претензий к счетам-фактурам в у. е. (см., например, постановления ФАС СЗО от 22.12.2006 № А56-2921/2006, от 08.04.2008 № А56-16847/2007, ФАС УО от 17.03.2008 № Ф09-1590/08-С2, ФАС МО от 11.01.2008 № КА-А41/12903-07).

[8] Во всяком случае, если счет-фактура, выставленный в у. е., будет зарегистрирован в книге продаж при оплате поставленных товаров, работ, услуг (другими словами, попридержан).

[9] Напомним, контролеры на протяжении продолжительного времени считают, что положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу, а вот отрицательная – не учитывается, то есть Налоговым кодексом не предусмотрена возможность корректировать НДС (см., например, письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/74, от 19.12.2005 № 03-04-15/116, УФНС по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11/95156@, УФНС по Московской обл. от 29.09.2006 № 21-22-И/1172). Поэтому претензии к налогоплательщикам, занимающим иную позицию, будут непременно, причем независимо от того, каким образом (например, в у. е.) продавец выпишет счет-фактуру.

[10] Высшие арбитры использовали следующие аргументы. При реализации товаров налоговой базой по НДС является их договорная цена (ст. 154 НК РФ). Поскольку она указана в у. е. и пересчитывается в рубли по курсу на дату оплаты, что не запрещено ГК РФ, окончательное ее значение может быть определено только при оплате товара. А цена товара (работы, услуги), исчисленная на дату отгрузки в силу норм ст. 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы положениям п. 1 ст. 154 НК РФ, специальным положениям о порядке определения налоговой базы. При определении налоговой базы по НДС учитываются доходы, полученные компанией в денежной или натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ). При этом из ст. 41 НК РФ следует, что доход – экономическая выгода (в денежной или натуральной форме), учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Поэтому, если компания не уменьшит налоговую базу на сумму отрицательных суммовых разниц, налог будет уплачен с суммы, которая доходом не является (или наоборот – уплачен с суммы, меньшей, чем полученный налогоплательщиком доход от реализации товаров (работ, услуг) – в случае образования положительной суммовой разницы).

[11] При обжаловании правоприменительных актов налоговиков судьи должны учитывать постановления Президиума ВАС, на что прямо указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 № 14.

[12] В Постановлении от 11.04.2005 № Ф09-1259/05-АК, например, ФАС УО поддержал налогоплательщика, который получил счет-фактуру в у. е. и смог доказать, что из-за повышения курса иностранной валюты он понес реальные расходы по уплате «входного» НДС, уплатив его в большем размере. Следовательно, увеличение вычета было правомерно.