Настоящая статья представляет собой краткий обзор налоговых последствий, возникающих у компании и ее руководителей при заключении договоров добровольного страхования ответственности должностных лиц.
А.А. Никифоров, старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Журнал «Налоговед» №11, 2004 год
|
оложениями главы 48 ГК РФ установлена возможность заключения договоров имущественного страхования. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 929 ГК РФ заинтересованным лицом может быть застрахован риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, либо ответственности по договорам (риск гражданской ответственности). Возможность страхования ответственности допускается также Законом РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (ст. 4).
При этом в соответствии со статьей 931 ГК РФ может быть застрахован риск ответственности не только страхователя, но и иного лица. Это правило не распространяется на страхование ответственности по договору — в этом случае может быть застрахован только риск ответственности страхователя.
Приведенный анализ вопросов налогообложения распространяется на случаи страхования риска ответственности директоров и иных должностных лиц по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц (включая страхователя-работодателя). Страхование ответственности директоров и должностных лиц возможно, если такая ответственность может быть на них возложена (п. 1 ст. 931 ГК РФ).
В соответствии со статьей 71 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а также статьей 44 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» директор компании несет ответственность перед компанией в случае причинения обществу убытков его виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены федеральными законами. О необходимости возмещения прямого действительного ущерба говорит также статья 277 Трудового кодекса РФ, предусматривающая полную материальную ответственность руководителя. Следовательно, речь может идти о страховании ответственности директора компании за причинение убытков компании в виде уменьшения или ухудшения имущества компании или третьих лиц, если компания несет ответственность за сохранность этого имущества.
В отношении иных должностных лиц можно отметить следующее. В случае если эти лица входят в состав коллегиального исполнительного органа Общества, то сделанные выше выводы в отношении ответственности директора распространяются и на них (с уточнением, что материальная ответственность таких сотрудников регулируется общими правилами главы 39 ТК РФ и неполученные доходы взысканию не подлежат). Если такие лица не входят в состав указанного органа, то правовое основание для возмещения прямого действительного ущерба определяется только положениями главы 39 ТК РФ.
Налогообложение страховой премии у компании
налог на прибыль. Под страховой премией согласно статье 929 ГК РФ понимается плата по договору страхования, которая уплачивается страхователем страховой организации.
В рассматриваемом случае страхователем является компания и перечисляемая плата — ее расход. Порядок признания затрат при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль установлен статьей 252 НК РФ.
Понесенные компанией расходы уменьшат сумму полученных доходов, если затраты будут документально подтверждены, экономически обоснованы и потрачены на деятельность, направленную на получение дохода.
В соответствии с пунктом 3 статьи 252 НК РФ положениями главы 25 НК РФ «Налог на прибыль» могут быть установлены особенности признания тех или иных расходов.
Согласно статье 263 НК РФ страховые взносы (премии) по договорам обязательного страхования признаются в целях налогообложения. Договор страхования ответственности не относится к обязательному страхованию. Статья 263 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень видов договоров добровольного страхования, страховые премии по которым могут признаваться в целях налогообложения [ сноска 1 ] .
Тем самым законодатель устанавливает, что взносы по другим договорам не признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль. Перечень не допускает уменьшения суммы дохода на страховые взносы по договору добровольного страхования ответственности директоров и иных должностных лиц. Следовательно, такие расходы не признаются в целях налогообложения.
Налог на добавленную стоимость. Сумма входного НДС за услуги страховой организации отсутствует, поскольку операции по страхованию освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.
Единый социальный налог. Услуга по страхованию ответственности директоров и иных должностных лиц оказывается страховой организацией в пользу указанных лиц.
Согласно статьям 235 и 236 НК РФ у компании-страхователя при выплате страховой премии страховщику возникает объект налогообложения ЕСН, поскольку при определении налоговой базы учитывается, в частности, полная оплата любых услуг, предназначенных для физического лица — работника.
Однако в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты в пользу работников освобождаются от налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном налоговом периоде.
Расходы по оплате страховой премии не признаются в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль, поэтому у компании отсутствует обязанность уплаты ЕСН с суммы страховой премии.
Налогообложение страховой премии у директора или иного должностного лица
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ оплата компанией услуг, оказанных в интересах физического лица, признается доходом лица, полученным в натуральной форме.
В связи с этим в соответствии со статьей 209 НК РФ у налогоплательщика (директора и иного должностного лица) возникает обязанность уплатить налог на доходы физических лиц. Освобождение от налогообложения суммы страховых взносов по договору добровольного страхования ответственности работников статьей 213 НК РФ не предусмотрено.
Согласно положениям статьи 226 НК РФ компания-страхователь участвует в налоговых правоотношениях в качестве налогового агента. Следовательно, обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц исходя из ставки 13% возложена на страхователя. Правовой анализ пунктов 4 и 6 статьи 226 НК РФ позволяет сделать вывод, что исчисленная сумма налога с дохода в виде оплаты компанией страховой премии подлежит удержанию за счет «любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику». Таким образом, сумма налога должна быть удержана за счет заработной платы директора или иного должностного лица (при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% заработной платы). Налог должен быть уплачен в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания суммы налога с заработной платы сотрудников.
В случае если компания-страхователь не удержала сумму налога, то с нее взыскивается штраф в размере 20% от суммы подлежащего перечислению налога (ст. 123 НК РФ). Сумма налога при этом не может быть взыскана с налогового агента.
Удержание налога, но неперечисление его в бюджет влечет взыскание суммы недоимки (в размере удержанного налога), пени и штрафа.
Налогообложение страховых выплат у компании
При наступлении страхового случая страховая организация выплачивает лицу, в пользу которого заключен договор, страховое возмещение на покрытие причиненных убытков (п. 1 ст. 929, п. 3 ст. 931 ГК РФ). Следовательно, если вред причинен страхователю, то компания получает доход в виде страхового возмещения.
По нашему мнению, сумма такого дохода должна признаваться в целях налогообложения внереализационным доходом (ст. 250 НК РФ) только в части превышения суммы выплат над суммой убытков, полученных в результате причинения вреда действиями директора или иных должностных лиц.
Вывод сделан нами с учетом следующих положений законодательства.
Убытки компании-страхователя согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ не будут признаваться в целях налогообложения в качестве внереализационных расходов. Эта норма содержит неполный перечень убытков, которые уменьшают сумму доходов налогоплательщика. Поименованные виды расходов подразумевают признание в целях налогообложения некомпенсируемых по объективным причинам убытков (невозможно установить виновных лиц и пр.). Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма убытков будет возмещена страховщиком, то внереализационный расход у налогоплательщика отсутствует.
В случае возмещения страховой компанией суммы убытков в меньшем размере некомпенсируемая часть может быть признана в целях налогообложения в качестве внереализационного расхода (при отсутствии правовой возможности взыскания этой суммы с директора или иных должностных лиц).
Налогообложение страховых выплат у директора и иных должностных лиц (а также директоров — нерезидентов РФ)
Порядок налогообложения зависит от того, кто будет получать сумму страхового возмещения. Из пункта 1 статьи 929 ГК РФ следует, что по договору имущественного страхования (в том числе страхования ответственности за причинение вреда) при наступлении страхового случая возмещение предоставляется выгодоприобретателю.
В нашем случае согласно пункту 3 статьи 931 ГК РФ выгодоприобретателем считается лицо, которому причинен вред.
Мы уже отмечали, что в соответствии со статьей 71 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а также со статьей 44 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» директор компании несет ответственность перед компанией. Иные должностные лица несут ответственность согласно положениям главы 39 НК РФ также перед компанией.
При уменьшении или ухудшении имущества третьих лиц, если компания несет ответственность за сохранность этого имущества, в целях страхования вред считается причиненным компании. Таким образом, страхователь, являющийся одновременно выгодоприобретателем, получит сумму страхового возмещения.
Итак, налогообложение страховых выплат у директора и иных должностных лиц отсутствует. Обязанность исчисления и уплаты налога на прибыль возлагается на компанию-страхователя.
Конечно, нужно помнить о норме, содержащейся в подпункте 8 пункта 1 статьи 263 НК РФ, о том, что расходы по добровольному страхованию могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании норм международного права.
Начать дискуссию