Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур приведены в соответствие с нормами налогового законодательства. Формы счетов-фактур, книг продаж и покупок остались прежними, а вот порядок заполнения и регистрации обновлен. О том, как правильно оформить свои документы и проверить чужие, чтобы не возникло проблем с вычетом НДС, - в нашей статье.
Необходимость внесения поправок
Поправки, позволяющие применять вычет по НДС с уплаченных авансов (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ), вступили в силу с 1 января 2009 года. В то же время в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... (далее - Правила) корректировки внесены не были.
Что вызывало массу вопросов у всех организаций (при осуществлении как продаж, так и покупок). Минфин России давал разъяснения в письмах, но «нормативного» порядка не было. Теперь правила установлены - изменения внесены постановлением Правительства РФ от 26 мая 2009 г. № 451. Как их применять, рассмотрим подробнее.
Условия применения «авансового» вычета
Итак, основная часть уточнений и дополнений касается вычетов с авансов (есть и другие, о них мы тоже расскажем).
Как правило, договором строительного подряда предусматривается обязанность заказчика оплатить некоторую часть стоимости строительно-монтажных работ (СМР) авансом.
Согласно пункту 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ, вычет сумм НДС, уплаченных в составе авансов, производится на основании счета-фактуры на аванс, выставленного получателем аванса, платежного документа, подтверждающего перечисление денег, и договора с условием о предоплате.
Отметим, что право на вычет возникает при одновременном наличии всех трех документов. Применять «авансовый» вычет не обязательно, как следует из пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ, это право, а не обязанность покупателя.
Не забудьте про договор
Обратите внимание: право на вычет НДС возникает только при наличии договора, заключенного в письменной форме. При этом в договоре на выполнение работ обязательно должно быть предусмотрено условие о перечислении аванса - может быть указана конкретная сумма предоплаты или процент от суммы договора (ст. 711 и 746 Гражданского кодекса РФ). Если сумма перечисленного аванса превышает величину, определенную условиями договора, то право на вычет налога, даже при надлежащем оформлении счетов-фактур, представляется далеко не бесспорным.
При решении вопроса о принятии или непринятии к вычету НДС с выданных авансов следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39.
В нем, в частности, отмечено, что:
- если в договоре на выполнение работ предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать налог, исчисленный исходя из суммы перечисленной предоплаты, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом;
- если в договоре условие о предоплате не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предоплата перечисляется на основании счета, то налог по такой сумме к вычету не принимается.
Составление счетов-фактур
Правила заполнения обычных и «авансовых» счетов-фактур различаются.
Обязательные реквизиты для счетов-фактур, выставляемых при реализации, перечислены в пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ, для «авансовых» - в пункте 5.1 той же статьи. А в приложении № 1 к Правилам - порядок их заполнения. При составлении счета-фактуры на суммы полученных авансов указываются не все реквизиты, заполняемые в обычных счетах-фактурах: в строках 3 и 4, а также в графах 2-6, 10 и 11 ставятся прочерки.
Отметим некоторые «неясности» с заполнением, которые могут привести к налоговым спорам.
Строка 2. Правилами теперь предусмотрено указание в строке 2 счета-фактуры полного и сокращенного наименования продавца (ранее в данной строке нужно было отражать либо полное, либо сокращенное наименование). По поводу данного изменения необходимо отметить следующее. В статье 1473 Гражданского кодекса РФ разъясняется, что юридическое лицо должно иметь полное наименование и вправе иметь сокращенное фирменное наименование (которое обязательным не является). А в статье 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено указание только наименования налогоплательщика и покупателя (без уточнения, полное или сокращенное). Очевидно, что Правила не могут «расширять» нормы Налогового кодекса РФ.
Кстати, в информационном сообщении ФНС России от 23 июня 2009 г. «О Постановлении Правительства Российской Федерации от 26.05.2009 № 451» чиновники отметили, что в данном случае допущена ошибка.
Таким образом, по мнению автора, в строке 2 можно указывать полное или сокращенное наименование организации по ее выбору.
Графа 1. Еще одна проблема связана с заполнением графы 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» счета-фактуры, составленного на сумму полученной предоплаты.
В письме № 03-07-15/39 чиновники рекомендуют при предварительной оплате указать наименование в соответствии с заключенными договорами.
Однако, исходя из разъяснений, приведенных в другом письме Минфина России - от 22 января 2009 г. № 03-07-09/02, делать в указанной графе запись «Выполнены работы по договору подряда от ... №...» нельзя. Такая запись не соответствует описанию фактически выполненных работ, поэтому указанный счет-фактура не может являться основанием для принятия НДС к вычету. Несмотря на то что это письмо касается обычного счета-фактуры (на реализацию), можно предположить, что данный подход распространяется и на «авансовые» счета-фактуры. Таким образом, можно порекомендовать наименование работ в счете-фактуре указывать точно как в договоре, например, не просто «Аванс на выполнение работ по договору...», а «Аванс на ремонт кровли здания, расположенного по адресу..., по договору...».
Если условиями договора строительного подряда предусмотрена обязанность заказчика уплатить аванс по всему объему работ, указанных в договоре, то, по мнению автора, проблемы нет. Поясним данный вывод на примере.
ПРИМЕР 1
Заключен договор на ремонт кровли здания, расположенного по адресу: г. Санкт-Петербург, Приморский пр., д. 12/10. Общая стоимость работ - 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. Заказчик работ (ООО «Ремстрой») является генподрядчиком (ремонтирует все здание). По условиям договора он обязан перечислить субподрядчику (ООО «Кровля») аванс в размере 50 процентов -
1 180 000 руб. Счет-фактуру в этом случае бухгалтер ООО «Кровля» при получении аванса 20 марта 2009 года заполнил следующим образом (образец заполнения приведен в приложении на стр. 88).
Использованная при заполнении графы 1 формулировка, по мнению автора, не может вызвать осложнений по той причине, что данный аванс относится ко всему объему работ по договору, то есть его сумма однозначно соотносится с конкретным объемом СМР по договору в целом. Следовательно, бухгалтер может точно определить момент, когда следует провести зачет аванса.
Приведенный пример является самым простым случаем. Однако нередко строительство ведется не один год. Тогда в договоре следует четко определить этапы выполнения работ, что позволит идентифицировать сумму аванса по конкретному объему работ, к которому он относится.
Отражение в учете
Рассмотрим отражение операций в учете у заказчика работ и подрядчика, воспользовавшись условиями примера 1.
ПРИМЕР 2
Учет у заказчика работ.
Бухгалтер генподрядчика (ООО «Ремстрой») делает в учете записи:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные»
КРЕДИТ 51
- 1 180 000 руб. - перечислен аванс по договору;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 76 «Расчеты по НДС с авансов»
- 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - принят к вычету НДС;
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиками»
- 2 000 000 руб. - приняты работы по договору;
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиками»
- 360 000 руб. - выделен НДС по принятым работам;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиками»
КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»
- 1 180 000 руб. - зачтен выданный аванс;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты по НДС с авансов»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 180 000 руб. - восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 360 000 руб. - принят к вычету НДС по принятым работам.
Учет у подрядчика.
Бухгалтер ООО «Кровля» делает в учете следующие записи»:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
- 1 180 000 руб. - поступил аванс по договору;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты по НДС с авансов»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 2 360 000 руб. - отражена выручка от реализации (сданы работы по договору);
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 360 000 руб. (2 000 000 руб. 5 18%) - начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»
КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками»
- 1 180 000 руб. - зачтен полученный аванс;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 76 «Расчеты по НДС с авансов»
- 180 000 руб. - восстановлен НДС, уплаченный с аванса.
Регистрация счетов-фактур
Рассмотрим порядок действий продавца и покупателя.
У ПРОДАВЦА
Подрядчик при получении аванса от заказчика выписывает и регистрирует счета-фактуры в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж (подп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ, п. 2, 16 Правил). При этом в графе 5а «Стоимость продаж без НДС» книги продаж ставится прочерк. А в графе 5б сумма НДС должна быть указана исходя из расчетной ставки 18%/118% согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ (приложение № 3 к Правилам).
После подписания акта на выполнение СМР выписки и отражения в книге продаж счета-фактуры на реализацию, ранее составленные «авансовые» счета-фактуры регистрируются в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога (п. 13 Правил, п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
При изменении условий либо расторжении договора и возврате аванса счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные подрядчиком в книге продаж, регистрируются им в книге покупок (подп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Согласно пункту 13 Правил возврат суммы налога отражается в книге покупок только после проведения соответствующей корректировки в учете:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»
КРЕДИТ 51
- возвращен аванс по договору;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 76 «Расчеты по НДС с авансов»
- восстановлен НДС, уплаченный с аванса.
Обратите внимание: вычет налога может быть произведен не позднее одного года с момента расторжения либо изменения условий договора (п. 4 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 13 Правил).
У ПОКУПАТЕЛЯ
Перечислив подрядчику аванс и получив от него счет-фактуру, заказчик регистрирует его в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ, п. 2 и 13 Правил). При этом в графе 8б указывается сумма НДС, определяемая расчетным методом по соответствующей ставке (она берется из «авансового» счета-фактуры, бухгалтеру просто нужно проверить, правильно ли указана сумма).
При регистрации «авансового» счета-фактуры, полученного от продавца, в графах 4, 6, 8а и 9а книги покупок ставятся прочерки. После подписания акта на выполнение СМР, получения от подрядчика счета-фактуры на реализацию и регистрации его в книге покупок ранее учтенные в книге покупок «авансовые» счета-фактуры регистрируются в книге продаж с указанием соответствующей суммы налога (п. 16 Правил, п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
Заказчик в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата аванса восстанавливает ранее принятый к вычету НДС, регистрирует ранее полученный «авансовый» счет-фактуру в книге продаж и указывает сумму налога, подлежащую восстановлению.
Другие особенности
Коротко еще о некоторых наиболее важных изменениях.
Налог не начисляется. В пункте 18 новой редакции Правил установлено, что при получении аванса счета-фактуры не составляются и в книге продаж не регистрируются в следующих случаях:
- при длительном цикле изготовления (свыше 6 месяцев);
- при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения;
- при применении права на освобождение в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ и др.
Вычет не применяется. Согласно нормам, изложенным в пункте 11 Правил, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные:
- при безденежных формах расчетов;
- после предъявления основных счетов-фактур (на реализацию) и др.
Налог к вычету в приведенных случаях не принимается.
Облагаемые и необлагаемые операции. Если же покупатель перечислил предоплату за имущество, которое будет использоваться и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях, к вычету принимается вся сумма НДС (п. 8 Правил).
Уточнения по оформлению. Конкретизированы правила заполнения счетов-фактур посредниками и налоговыми агентами при покупке товаров у иностранных компаний и аренде государственного (муниципального) имущества.
Официально разрешено при оказании услуг или выполнении работ сведения о грузоотправителе и грузополучателе не указывать (в строках 3, 4 счета-фактуры ставятся прочерки).
Подробный порядок заполнения счетов-фактур приведен в приложении № 1 к Правилам а оформления книги покупок и книги продаж - в приложениях № 2, № 3 к Правилам.
Внесение исправлений
Если возникает необходимость внести исправления в счет-фактуру либо скорректировать сумму налога к уплате или к вычету за прошедший период, заполняются дополнительные листы книги покупок (продаж).
Напомним: в случае аннулирования счетов-фактур дополнительный лист книги продаж или книги покупок составляется за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 7, 16 Правил).
Дополнительный лист книги покупок. В строку «Итого» переносятся итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 из книги покупок за исправляемый период. По строкам дополнительного листа книги покупок производятся записи по счетам-фактурам, подлежащим аннулированию. В строке «Всего» из показателей строки «Итого» вычитаются показатели, подлежащие аннулированию. Показатели по строке «Всего» используются для подачи уточненной декларации.
Сам порядок остался прежним. А вот в заполнении «исправительных» строк при аннулировании «авансового» счета-фактуры есть некоторые уточнения:
- в графе 7 дополнительного листа указываются суммы перечисленной оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая НДС;
- в графе 8б - сумма налога, определенная расчетным методом (по ставке 18/118);
- в графах 4, 6, 8а и 9а ставятся прочерки.
Рассмотрим порядок оформления дополнительного листа книги покупок на примере.
ПРИМЕР 3
Продолжим пример 1, немного изменив его условия. Предположим, что бухгалтер ООО «Ремстрой» (заказчик работ) применил в I квартале 2009 года вычет по «авансовому» счету-фактуре, полученному от ООО «Кровля». А 30 июня было обнаружено, что аванс договором не предусмотрен (был перечислен по выставленному ООО «Кровля» счету), следовательно, применять вычет было нельзя.
Бухгалтеру ООО «Ремстрой» пришлось внести исправления в бухгалтерский учет, составить дополнительный лист к книге покупок и подать уточненную декларацию. Итоговые данные книги покупок ООО «Ремстрой» за I квартал 2009 года следующие: «Всего покупок, включая НДС» (гр. 7) - 2 478 000 руб., «Стоимость покупок без НДС» (гр. 8а) - 1 100 000 руб., «Сумма НДС» (гр. 8б) - 378 000 руб.
Образец заполнения дополнительного листа к книге покупок приведен в приложении
Начать дискуссию