При строительстве жилых домов застройщики нередко работают по предварительным договорам купли-продажи. Для организации это удобно: данный способ позволяет вести строительство за счет средств граждан, но при этом не нужно соблюдать нормы закона «Об участии в долевом строительстве...». Правда, у бухгалтера возникает масса вопросов по учету и налогообложению. Ответить на них поможет наша статья.
Правовые аспекты
Порядок составления предварительных договоров и исполнения обязательств по нему регулирует статья 429 Гражданского кодекса РФ. Где сказано, что по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.
УСЛОВИЯ ДОГОВОРА
Итак, предварительный договор должен содержать данные, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора. В нем указывается также срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок не определен, основной договор должен быть заключен в течение года с момента заключения предварительного договора. Если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор, обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются.
ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫЕ МЕРЫ
Стороны зачастую включают в договор условие об уплате физическим лицом (будущим покупателем) денежных средств в виде обеспечительного платежа, сумма которого после заключения основного договора будет зачтена в счет платы за приобретенную недвижимость.
В случае незаключения основного договора в надлежащий срок полученные средства возвращаются несостоявшемуся покупателю.
Вопрос о включении в предварительный договор указанного условия является спорным, поскольку сам предварительный договор, как правило, не порождает конкретных прав и обязанностей для сторон, кроме обязанности заключить в будущем основной договор.
Таким образом, у сторон не возникает оснований для денежного обязательства, поскольку договор о встречном исполнении еще не заключен.
Однако практика показывает, что суды не относятся к обеспечительным платежам как к чему-либо незаконному, допуская включение условия об их перечислении в предварительный договор (постановление ФАС Московского округа от 10 апреля 2008 г. № КГ-А40/2600-08).
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ОСНОВНОГО ДОГОВОРА
К предварительному договору применяются следующие положения:
- если сторона, для которой заключение договора обязательно, уклоняется от его заключения, другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор;
- сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные этим убытки.
Основание - пункт 4 статьи 445 Гражданского кодекса РФ.
Подлежат ли поступившие суммы налогообложению?
Итак, застройщик, заключивший с гражданами предварительные договоры, получил от них денежные суммы в виде обеспечительного платежа. Тут же встает вопрос: нужно ли облагать их какими-либо налогами? По мнению автора, нет.
Поясним почему.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Обязанность по уплате НДС возникает при появлении объекта налогообложения, в частности при реализации. Суммы по предварительному договору считаются полученными не за реализованную недвижимость, а в качестве обеспечительного платежа. Соответственно, в налоговую базу они не включаются. Но даже если их рассматривать в качестве авансовых платежей (как обычно это делают налоговики), то для застройщика, занимающегося строительством жилого дома, налоговых рисков не возникает. Ведь продажа квартир освобождена от уплаты НДС на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Правда, некоторые специалисты считают, что указанные средства можно квалифицировать как суммы, полученные за передачу имущественных прав, которые в соответствии с пунктом 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ подлежат обложению НДС. Однако такая точка зрения в корне не верна, поскольку средства, полученные по предварительным договорам, не являются средствами, полученными в связи с передачей имущественных прав на квартиру. Ведь у граждан, перечисливших организации деньги, права требовать квартиры после завершения строительства жилого дома не возникает. Такое право (а точнее, уже не имущественное право, а право по договору купли-продажи) появится у покупателя только после заключения основного договора купли-продажи.
А обязанность исчислить налог в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ возникает лишь у тех организаций, которые, являясь инвесторами (речь о застройщике не идет), передают свои права третьим лицам по договору переуступки. Обычно в такой ситуации в цену переуступки закладывается так называемая маржа (разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на их приобретение), которая и должна включаться в налоговую базу по НДС.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Что касается налога на прибыль, то этим налогом облагаются доходы от реализации и внереализационные доходы.
Дохода от реализации у застройщика на данном этапе нет. Внереализационного дохода - тоже, так как доходом признается экономическая выгода налогоплательщика (ст. 41 Налогового кодекса РФ). А до тех пор, пока застройщик не заключит основной договор купли-продажи квартир и не передаст квартиры покупателям, полученные обеспечительные платежи экономической выгоды, а точнее дохода от реализации, не образуют.
Внереализационный доход возникнет у застройщика лишь в том случае, если основной договор купли-продажи он не заключит и при этом не вернет сумму обеспечительного платежа.
МНЕНИЕ СПЕЦИАЛИСТА
Как квалифицировать поступившие по предварительному договору денежные средства? Считать их авансом или задатком?
Следует отметить, что однозначного ответа на этот вопрос в настоящее время нет.
Согласно пункту 3 статьи 380 Гражданского кодекса РФ, в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
Арбитражная практика противоречива, есть решения как в поддержку организаций (признающие полученные средства задатком), так и в пользу налоговых органов (признающие полученные средства авансом).
Приведем три основные позиции судов по данному вопросу.
1. Соглашение о задатке, обеспечивающем исполнение обязательств по предварительному договору, может быть рассмотрено как действительное (постановления ФАС Дальневосточного округа от 6 марта 2007 г. № Ф03-А04/06-1/5587;
Центрального округа от 7 июля 2006 г. по делу № А48-6424/05-10 и др.).
2. Соглашение о задатке по предварительному договору может быть рассмотрено как недействительное, поскольку по предварительному договору не могут быть осуществлены платежи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2007 г. № Ф04-644/2007(32025-А70-17) и др.).
3. Предварительный договор, содержащий условие о внесении денежной суммы в счет оплаты по основному договору, может быть рассмотрен как смешанный, сочетающий в себе условия предварительного договора и условия по оплате в счет будущего исполнения обязательств по договору (постановление ФАС Уральского округа от 29 июня 2006 г. № Ф09-5566/06-С3).
Таким образом, вероятность налоговых рисков в случае признания поступивших средств задатком (а не авансом) для организации достаточно высока.
И.С. ЕГОРОВА, юрист
Услуги заказчика-застройщика
При строительстве жилого многоквартирного дома заказчик-застройщик обычно ведет строительство за счет средств дольщиков. В этом случае с ними заключаются договоры участия в долевом строительстве, отношения по которым регулируются законом № 214-ФЗ.
ВЫДЕЛЯТЬ УСЛУГИ НЕТ ОСНОВАНИЙ
По такому договору застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами или с привлечением других лиц построить многоквартирный дом (или иной объект недвижимости) и после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию передать соответствующий объект участнику долевого строительства. При этом, согласно пункту 1 статьи 5 закона № 214-ФЗ, цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Это означает, что услуги заказчик-застройщик оказывает (соответственно, и облагает их стоимость налогами) только в том случае, если объект недвижимости строится для дольщиков, то есть за счет средств граждан, причем средств, полученных не по предварительным договорам, а по договорам долевого участия. Иначе говоря, здесь важен не столько факт осуществления строительства за счет средств граждан, сколько «правовая природа» полученных средств.
К тому же, средства, полученные по предварительным договорам, не относятся к средствам целевого назначения, как, например, средства, полученные по договору долевого участия.
Следовательно, если застройщик не заключает с гражданами договоры участия в долевом строительстве, то нельзя говорить об оказании услуг для них. В этом случае организация изначально строит дом для себя, чтобы потом - после регистрации своего права собственности на объект недвижимости - продавать квартиры и получать доход уже от продажи жилья (а не от оказания услуг по строительству дома для дольщиков).
ДОХОДА НЕ ОБРАЗУЕТСЯ
Поскольку, как мы выяснили, услуги заказчик-застройщик никому не оказывает, то и облагаемого налогами дохода от их оказания у него образоваться не может ни в момент получения средств от граждан по предварительному договору, ни после завершения строительства.
Вернее, так: после завершения строительства и продажи готовых квартир у застройщика образуется доход, но не от оказания услуг заказчика-застройщика, а от продажи квартир.
Но можно ли тогда говорить о том, что заказчик-застройщик оказывает услуги самому себе? Нельзя. Ведь обязанность по исчислению НДС и налога на прибыль возникает при реализации услуги. А согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Правда, следует учитывать тот факт, что к объектам обложения налогом на добавленную стоимость относится выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Но это касается только тех застройщиков, которые ведут строительство сами (полностью или частично), то есть силами своих рабочих. Если застройщик на все время реализации проекта привлекает только подрядные организации, а сам выполняет исключительно организаторские и надзорные функции, то объекта обложения НДС в виде стоимости СМР у него не возникает.
Как уже отмечалось, средства, полученные по предварительным договорам, не носят целевого характера, как, например, средства по договору долевого участия. В таком случае, может быть, их следует включить в налоговую базу по налогу на прибыль? Ведь в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, указаны средства в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков или инвесторов (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). И если организация-застройщик получает средства не от дольщиков, то такие суммы не льготируются, а значит, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль?
Нет, такое предположение не верно. В качестве возражения можно привести тот аргумент, который приводился ранее: важно не то, что эти суммы не подпадают под льготу, а то, что они в принципе не образуют дохода (экономической выгоды). До тех пор, пока застройщик не начнет продавать квартиры.
Когда возникает облагаемая выручка?
Итак, мы определили, что застройщик, получающий платежи от граждан по предварительным договорам, не должен включать их в налоговую базу по прибыли и НДС. Доходов от оказания услуг заказчика-застройщика также не возникает. Получается, что на всем этапе строительства многоквартирного жилого дома застройщик не несет вообще никаких налоговых нагрузок. Когда же все-таки у организации появится обязанность исчислить и уплатить налоги? И какие именно?
Налог на добавленную стоимость. В результате строительства застройщик создает готовый объект (многоквартирный дом), квартиры которого регистрируются им в собственность - первоначальным собственником является застройщик. После продажи квартир у него возникнет доход. НДС он облагаться не будет, так как реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них входит в перечень операций, освобождаемых от налога на добавленную стоимость. Это означает, что застройщик не сможет принять к вычету суммы налога, которые на протяжении всего строительства ему предъявляли проектные организации, поставщики, подрядчики и т. д. (подп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль. При реализации квартир начислить этот налог придется, так как льготы по нему (как по НДС) налоговым законодательством не предусмотрено. В связи с этим - очередной вопрос: в какой момент нужно включить эту реализацию в облагаемый налогом на прибыль доход? Ведь сначала квартира передается по акту приема-передачи, и уж потом оформляется переход права собственности на нее от организации к покупателю. Давайте разбираться.
В пункте 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ говорится, что для доходов от реализации датой их получения признается дата реализации товаров. При этом реализация определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (при методе начисления). Реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Из этого можно сделать вывод, что до оформления права собственности покупателей на квартиры у организации-продавца обязанности по включению дохода от продажи в налоговую базу по налогу на прибыль не возникает. Именно так считали в свое время сами чиновники, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241, от 26 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/85.
Но позже финансисты поменяли свою точку зрения на прямо противоположную.
Так, в письме от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/733 при рассмотрении вопроса, касающегося земельного участка (также являющегося объектом недвижимости, требующим государственной регистрации права собственности на него), сделан следующий вывод.
У организации - продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество вне зависимости от даты регистрации самих прав.
Таким образом, во избежание налоговых рисков организация-застройщик может принять решение включать в налогооблагаемый доход стоимость продаваемых квартир на дату их передачи по акту приема-передачи, а не на дату регистрации права собственности покупателем (новым собственником).
Начать дискуссию