Досудебное урегулирование налоговых споров: несбывшиеся надежды

С 1 января 2009 года введен обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Практика показывает, что введение данного института не только не оправдало надежд, возложенных на него законодателем, но и осложнило жизнь налогоплательщиков.

В силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ, в редакции, действующей с 1 января 2009 года, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимаемое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

По замыслу законодателя, данное нововведение призвано было разгрузить суды вследствие  урегулирования части налоговых споров в административном порядке. Однако в ситуации, когда вышестоящие налоговые органы управляют деятельностью нижестоящих налоговых органов, дают им обязательные указания, оказывают методологическое содействие, трудно ожидать от них беспристрастности при рассмотрении жалоб налогоплательщиков. К тому же, налоговые органы выполняют единую функцию, фактически сводящуюся к обеспечению поступления в бюджет запланированных налоговых платежей, что не позволяет в полной мере рассчитывать на их объективность при рассмотрении налоговых споров. Во всяком случае, статистика, сложившаяся до 1 января 2009 года, показывает, что вышестоящие налоговые органы крайне редко отменяли решения нижестоящих налоговых органов, в то время как суды в большинстве случаев признавали эти же решения не соответствующими закону, а с 1 января 2009 года порядок урегулирования налоговых споров качественных изменений не претерпел.

Практика, формирующаяся после 1 января 2009 года, показывает, что замысел законодателя не реализован. По крайней мере, нам пока не известны случаи, когда вышестоящие налоговые органы отменяли решения нижестоящих налоговых органов.

По сути, единственным позитивным последствием досудебного порядка урегулирования налоговых споров является приостановление исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) в случае подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы до момента принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Вместе с тем, необходимость прохождения досудебной процедуры урегулирования налоговых споров приводит к увеличению периода финансовой неопределенности, что вряд ли способствует эффективному ведению предпринимательской деятельности.

Более того, наш опыт показывает, что вышестоящие налоговые органы нередко используют жалобы налогоплательщиков как повод для выработки дополнительной аргументации в обоснование решений нижестоящих налоговых органов, которая может быть использована последними при судебном разбирательстве, что затрудняет оспаривание этих решений налогоплательщиками.

Это обусловлено, в частности, недостаточной урегулированностью в НК РФ порядка рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалоб налогоплательщиков. Так, согласно п. 2 ст. 140 НК РФ, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе оставить это решение без изменения, отменить или изменить его полностью или в части и принять по делу новое решение, либо отменить решение и прекратить производство по делу. Фактически эта единственная норма, регулирующая принятие решения по жалобе. В отличие от процессуального законодательства, регулирующего деятельность судов, НК РФ не содержит оснований для изменения или отмены вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа, не определяет пределы рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Как следствие, возникает, в частности вопрос, может ли вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы выходить за рамки фактов, установленных решением нижестоящего налогового органа, либо приводить доводы, на которые не ссылался нижестоящий налоговый орган.

Не урегулирована в НК РФ также процедура рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. В частности, отсутствует ясность в вопросе о том, обязан ли вышестоящий налоговый орган уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения жалобы, вправе ли налогоплательщик участвовать в рассмотрении своей жалобы.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ возникшая правовая неопределенность во всех случаях должна быть истолкована в пользу налогоплательщиков, т.е. налогоплательщику должна быть предоставлена возможность участвовать в рассмотрении своей жалобы, а решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы не может ухудшать положение налогоплательщика ни в части установления новых фактов, ни в части дополнительной аргументации.

Судебная практика по вопросам досудебного урегулирования налоговых споров еще не сложилась, но уже появляются первые прецеденты, подтверждающие обоснованность данного вывода. Так в определении от 24.06.2009 №ВАС-6140/09 Высший арбитражный суд РФ не нашел оснований для переоценки выводов нижестоящих судов, отменивших со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на том основании, что жалоба была рассмотрена в отсутствие налогоплательщика.

Представляется, что подобная аргументация может быть использована и в спорах с налоговыми органами по поводу законности и обоснованности принятых ими по результатам налоговых проверок решений в случае, если в обоснование своей позиции они будут ссылаться на решения вышестоящих налоговых органов.