«Поскольку вопросы, поставленные в ходатайстве РСПП, нашли разрешение в определении от 8 апреля 2004 года, о разъяснении которого ходатайствует заявитель, признать данное ходатайство не подлежащим дальнейшему рассмотрению в заседании КС РФ» — гласит п. 4 определения КС РФ от 04.11.2004, однако в этом же документе суду пришлось предварительно объясниться по всем животрепещущим вопросам, при этом ссылок на понятие добросовестности суд больше делать не стал, памятуя о той реакции общественности, которая заставила КС РФ своими обращениями во все возможные инстанции, признать свою неправоту и отказаться от своей позиции публично. Итак,…
Свершилось!
Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 года № 169-О преодолено благодаря стараниям бизнес-сообщества! В определении от 4 ноября 2004 года Конституционный Суд РФ фактически отказался от своей прежней позиции, заявив: «Как следует из данного определения (прим. из № 169–0) во взаимосвязи с постановлением КС РФ от 20.02.2001, праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюдет в денежной форме. Поэтому положение п. 2 ст. 171 НК РФ не может рассматриваться как препятствующее — при соблюдении указанного условия, вытекающего из природы налога на добавленную стоимость, — использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обучловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета». В итоге КС РФ резюмирует: «Таким образом, из Определения от 8 апреля 2004 года не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа)». Таким образом, КС РФ фактически аннулировал свою прежнюю позицию, что не может не радовать, учитывая, какой ущерб она нанесла и могла бы еще нанести как конкретным хозяйствующим субъектам, так и экономике России в целом.
Вот комментарий к этому документу известного правозащитника В.В. Брызгалина, директора Агентства правовой безопасности «Налоговый щит»: «Своим Определением от 04.11.2004 г. № 324-О КС РФ разрешил созданную им же Определением от 08.04.2004 г. № 169-О проблему. Напомним, что данным Определением КС РФ были фактически установлены новые, не предусмотренные налоговым законодательством правила принятия НДС к вычету. В частности, это касается порядка принятия налога к вычету по товарам (работам, услугам), оплаченного за счет заемных средств, а также за счет средств, полученных плательщиком налога безвозмездно. Согласно указанному Определению в первом случае, вычет НДС может быть применен налогоплательщиком только после осуществления им фактических затрат по уплате налога, то есть только в момент погашения займа; во втором случае применение вычета по налогу вообще невозможно в силу отсутствия факта несения налогоплательщиком реальных затрат по оплате налога.
В Определении от 04.11.2004 г. № 324-О Конституционный суд РФ разъяснил порядок применения вычетов по НДС в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет заемных средств, за счет средств, полученных безвозмездно, а также путем уступки права требования. Суд подтвердил свою позицию, что НДС может быть принят к вычету только при осуществлении налогоплательщиком фактических (реальных) затрат на уплату НДС. Однако КС РФ сделал важную оговорку, согласно которой праву на применение налогового вычета корреспондирует обязанность по уплате налога в бюджет поставщиком товаров (работ, услуг).
Иначе говоря, из смысла указанного Определения КС РФ следует, что право на применение налогового вычета по налогу не ставится в зависимость от того, за счет каких источников был уплачен НДС или каким способом (за счет собственных средств, заемных или безвозмездно полученных средств, путем уступки требования и пр.). Главное условие для применения вычета — это соблюдение условия об эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного — от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого — к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета. То есть согласно Определению № 324-О право на вычет возникает у налогоплательщика в случае возникновения корреспондирующей обязанности поставщику по уплате полученного НДС в бюджет (не надо путать с фактической уплатой налога в бюджет поставщиком).
В отношении применения вычета при оплате НДС за счет заемных средств, Суд высказался особо. По мнению КС РФ, уплата НДС за счет заемных средств не является безусловным основанием для отказа в применении вычета; отказ в применении вычета в указанной выше ситуации может быть обусловлен только тем обстоятельством, что заем явно не будет оплачен. То есть, если сделка реальна (права и обязанности по данной сделке исполняются, из поведения сторон явно следует воля на исполнение договора займа), то налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета.
При этом КС РФ отказался от использования при принятии данного определения от использования термина «добросовестность», что, по нашему мнению, в условиях отсутствия четкого определения данного понятия или каких-либо законодательно установленных критериев добросовестности (недобросовестности) является вполне оправданным.
В заключении хотелось бы отметить, что данное определение может привести к обострению другой проблемы. До появления Определения № 324-О налоговые органы зачастую отказывали налогоплательщику в применении налогового вычета по причине не поступления НДС в бюджет от поставщика. Однако арбитражные суды, как правило, признавали право налогоплательщика на налоговый вычет при соблюдении условий, предусмотренных ст.171 и ст.172 НК РФ, поскольку уплата НДС в бюджет поставщиком товаров (работ, услуг) не предусмотрена в качестве обязательного условия для применения налогового вычета налогоплательщиком — покупателем. Отдельные положения Определения могут позволить сделать налоговым органам вывод о том, что уплата налога поставщиком товаров в бюджет возведено в ранг обязательного условия для применения налогового вычета (хотя, на наш взгляд, такой вывод не будет соответствовать правовому смыслу Определения)».
Кто старое помянет…
Напомним, что определение КС РФ от 08.04.2004 № 169-О — это весьма не простой документ. Очень хитрый, продуманный, коварный. Легко преодолевший и Закон «О Конституционном суде», и порядок вступления в силу, и, наконец, нормы самой статьи 171 НК РФ. Есть еще головы в этом государстве! С «особым мнением», наполовину убившим возможную критику. Конечно же, сейчас с ним бороться легко: нашлись и схемы, и рекомендации к договорам. А вот за 2001 — 2003 годы практически все предприятия страны оказались в подвешенном состоянии. Помните, как в «Мастере и Маргарите»: «Берегись, ибо жизнь твоя сейчас висит на волоске» — «Уж не ты ли ее подвесил?».
Панация от этой напасти до сих пор не найдена, несмотря на общероссийский мозговой штурм. Те же схемы обхода определения, которые предлагаются налогоплательщикам сегодня, все до одной несовершенны. А многие просто невыполнимы для большинства налогоплательщиков, ибо в основу их положено главное условие — кредитор, будь то банк или организация, должен согласиться формально вступить в весьма странные сделки (покупку доли в уставном капитале заемщика с последующим выкупом заемщиком этой доли, в договор совместной деятельности (простого товарищества), выдачу средств не заемщику, а его дочерней компании, предоставление кредита не на цели, соответствующие действительным (например, на выплату заработной платы или на приобретение ценных бумаг, что не облагается НДС, вместо покупки товаров), признание займа не состоявшимся с возвратом сторон «в первоначальное положение» через суд уже после его погашения и проч.), вместо того, чтобы составить нормальный договор целевого кредитования, по которому, в случае чего, кредитор сможет защитить свои собственные права в суде.
Советы по оплате НДС поставщику со специального расчетного счета, куда будет зачисляться только выручка, хотя и напоминают нам о вожделенных для налоговых органов НДС-счетах, однако ни один банк не примет в оплату такое платежное поручение. К тому же эта схема все равно не спасает те компании, бизнес которых целиком построен на заемных средствах, как, например, лизинг. Еще один распространенный совет — покупать на заемные средства ценные бумаги, перепродавать их и уже на вырученные деньги покупать товары всем хорош, только, во-первых, фирма, не занимающаяся профессионально ценными бумагами, может с непривычки «влететь» при совершении такой сделки почище, чем с отсутствием входного НДС, а во-вторых, такую сделку запросто признают притворной, то есть совершенной с целью прикрыть другую сделку (ст. 170 ГК РФ), с целью получить вычет по НДС. И не сомневайтесь, что в этом случае у налоговиков будут все основания доначислить не только НДС, но и пени со штрафами. Поэтому мы избрали другой путь — наша редакция совместно с Общероссийской общественной организацией «ОПОРА РОССИИ» написала открытое письмо , которое подписали 69 организаций, и направили его адресатам (в том числе Президенту РФ) и в СМИ. Мы надеемся, что власти предпримут должные меры и по исправлению ситуации, и по отношению к КС РФ.
Конституционный Суд нарушил закон о себе же — бизнес-сообщество против
Компания ООО «ФБК», в лице партнера по налогам и праву Надежды Орловой и юриста Алексея Яковлева, выпустила Меморандум «О последствиях для правоприменительной практики Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации»», где, в частности, указано: «По нашему мнению, при вынесении определения № 169-О, КС допущен целый ряд нарушений Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», сделанные выводы выходят за рамки содержания положений Налогового кодекса РФ и создают неоправданные различия в подходах к одной и той же проблеме для различных участников налоговых отношений. Из содержания определения № 169-О четко видно, что КС при его вынесении вышел за пределы предмета обращения. Как уже отмечено выше, обращение касалось ситуации с приобретением права (требования) к поставщику и проведением зачета. В части первой определения № 169-О КС констатируется, что требования заявителя сводятся к более полному раскрытию и уточнению понятия фактически уплаченных сумм налога при формах расчетов, не влекущих движения денежных средств. Поэтому с большой долей вероятности можно предположить, что в материалах данного дела не было документов, связанных, например, с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) за счет заемных средств. Несмотря на данное обстоятельство в Определении КС № 169-О содержится оценка правовых последствий для налогообложения таких операций. Согласно же части первой ст. 74 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения Конституционного Суда Российской Федерации должны основываться на материалах, исследованных Конституционным Судом Российской Федерации.
Нелогичность позиции, занятой Конституционным Судом, можно наглядно увидеть, если вспомнить, что для поставщика товаров их оплата, произведенная покупателем даже за счет заемных средств по непогашенному займу (за счет «нереальных затрат» плательщика), влечет за собой более чем реальные обязательства по уплате налога».
Вопросы, превысил ли Конституционный Суд свои полномочия при вынесении нашумевшего определения 169-О, или нет, вправе ли главный суд страны оперировать понятием «добросовестности» при вынесении решений, или нет, — обсуждаются в №№ 11 журналов «Юридический справочник руководителя» и «Налоговый учет для бухгалтера» в следующих материалах:
— интервью с судьей КС РФ Г.А. Гаджиевым, выражающим официальную позицию Конституционного суда;
— интервью с судьей КС РФ А.Л. Кононовым, автором особого мнения к определению КС РФ от 08.04.2004 № 169-О;
— Комментарий на сообщение пресс-службы КС РФ от 15.10.2004, данный вице-президентом Аудиторской палаты Санкт-Петербурга, членом Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной Думы РФ по бюджету и налогам, членом Президиума Совета Аудиторской палаты России, директором по аудиту ООО «Аудит Санкт-Петербург» Д.В. Желтяковым;
— статье аудитора Е.В. Орловой о применении данного определения и складывающейся арбитражной практике в разных округах России.
Из перечисленных материалов хотелось бы отметить, что в интервью с Г.А. Гаджиевым содержится методология противодействия налоговым органам в случаях, когда они аргументируют обязанность налогоплательщика доплатить НДС ссылкой на тот факт, что сделки были совершены из недобросовестных побуждений. Прежде всего, совокупность российского законодательства гарантирует налогоплательщику презумпцию добросовестности. Поэтому факт недобросовестного поведения придется доказывать налоговым органам, а факты, как известно, должны чем-то подтверждаться. Придется налоговым органам прикупить книжку о Шерлоке Холмсе и учиться собирать доказательства взамен голословных обвинений. Правда, если налогоплательщик сам не следит за своей перепиской и переговорами, если они свидетельствуют о том, что сделки совершались именно с целью минимизации налогов, то такому налогоплательщику не помешал бы знаменитый плакат советских времен «Не болтай!»: «Будь начеку, в такие дни подслушивают стены. Недалеко от болтовни и сплетни до измены!».
Из вышесказанного сделаем вывод: метод противодействия определению КС РФ от 08.04.2004 № 169-О найден! И он — в доказанности фактов добросовестных намерений, которые должны быть задокументированы. О добросовестности, прежде всего, свидетельствует необходимость для деятельности организации всех ее действий, как то: получение кредита, расчет за товары, работы и услуги и проч. Таким образом, хорошо бы к «пограничным» действиям, по которым есть неблагоприятная правоприменительная практика, выпускать приказы по предприятию, кстати, тексты таких приказов можно настроить и в бухгалтерской программе, чтобы они выдавались автоматически при формировании платежки или при получении товара — в зависимости от учетной политики предприятия по НДС. Оплачиваете товары из заемных средств? Напишите: расходование целевого кредита, производственная необходимость которого была подтверждена приказом по предприятию от 01.11.2004, товары закуплены для целей перепродажи при осуществлении деятельности, облагаемой НДС. Налог на добавленную стоимость по закупленным товарам предъявить к вычету, поскольку хозяйственная операция является добросовестным действием предприятия. Директор (подпись).
Вспомним, что сказал сам же Конституционный Суд в определении КС РФ от 16.10.2003 № 329-О: «Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестный налогоплательщик» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».
Интервью с судьей А.Л. Кононовым преисполняет уверенности, что не все так уж плохо: поскольку определение 169-О не опубликовано, то, по мнению судьи, арбитражные суды не вправе на него ссылаться. А принятые сегодня решения со ссылкой на определение можно будет обжаловать в ВАС, который отменит их по данному основанию, поскольку решение было основано на неопубликованном определении.
Кроме того, мы узнали в канцелярии КС РФ, почему налогоплательщики не увидели третьего пункта в определении 169-О, про содержание которого среди них уже просто ходят легенды. Оказывается, третьего пункта нет, он пропущен. Вероятно, это просто техническая ошибка. Заметим, не единственная в данном определении, главная ошибка — это позиция Конституционного Суда.
КС РФ пытается сделать хорошую мину при плохой игре
Пресс-служба Конституционного Суда РФ 11.10.2004 распространила заявление, где говорится, что определение Конституционного Суда должно применяться только в тех случаях, когда налогоплательщик имел недобросовестные намерения при проведении какой-либо сделки. Как следует выявлять недобрые намерения, пресс-служба не конкретизирует. Видимо, арбитражным судам нужно будет обзавестись детекторами лжи и детекторами недобросовестности. Хочется вспомнить в связи с этим слова Председателя ВАС РФ В.Ф. Яковлева: «Суд рассматривает спор и выносит решение в пользу или одной стороны, или другой. Проигравшая сторона почти всегда решает, что суд ошибся. Выигравшая сторона считает, что суд вынес абсолютно законное решение. Всегда кто-то проигрывает. Если мы пересматриваем дело, то оно пересматривается в пользу одной стороны, но против другой. Возникает вопрос: сколько же времени будет продолжаться правосудие, если в Президиум ВАС РФ можно будет обращаться с просьбой об устранении ошибки, допущенной им же? Не получится ли так, что по всем постановлениям Президиума появятся такие заявления? Не размывается ли само понятие высшей судебной инстанции? Правосудие где-то должно заканчиваться…». Похоже, в России оно, действительно, закончилось. Возможно, навсегда.
О.Б. Самойленко, ведущий эксперт журнала
Материал предоставлен Налоговый учёт для бухгалтера
Начать дискуссию