Все споры по поводу возмещения НДС, уплаченного за счет непогашенных долгов, должны разрешать арбитражные судьи. Примерно так сформулировал свою мысль Конституционный Суд, отвечая на запрос Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП).
А.В. Колесов, обозреватель «Федеральной бухгалтерской газеты»
Источник материала: ИА «Федеральная бухгалтерская газета»
Вслед за пресс-службой Конституционного Суда смысл определения № 169-О решили пояснить и его авторы. 4 ноября по ходатайству РСПП судьи выпустили Определение № 324-О. Оно должно развеять все сомнения, порожденные апрельским документом, который, даже не будучи официально опубликованным, произвел в бизнес-сообществе эффект разорвавшейся бомбы.
Чтобы вычитать, надо платить
Для начала судьи подчеркнули, и это самое важное, что ни в Определении № 169-О, ни в более ранних документах Конституционный Суд никогда не подразумевал однозначного запрета на налоговый вычет в тех случаях, когда предприятие расплатилось с поставщиком заемными средствами, безвозмездно полученным имуществом или правом требования к третьим лицам. Такой подход искажал бы экономическую природу НДС, которая допускает различные формы расчетов между контрагентами. Однако право на вычет нельзя рассматривать в отрыве от обязанности платить НДС.
Как правило, изготовление любого товара – процесс многоступенчатый. Он включает в себя заготовку сырья, его переработку, сборку отдельных узлов, придание изделию товарного вида и т. д. В идеале если бы весь производственный цикл выполнялся одним предприятием, то проблем с уплатой НДС никогда бы не возникало. Общая сумма затрат и прибыли представляла бы собой добавленную стоимость изготовителя, с которой ему и надо было бы начислить НДС. При 18-процентной налоговой ставке производитель, получив от покупателя оплату за проданный товар, разделил бы выручку на две части: около 85 процентов забрал бы себе, а около 15 (в виде налога) – отдал бы государству.
Но на практике столь простых схем не бывает. В производстве (а часто и в реализации) товаров участвуют десятки смежных предприятий. Для каждого из них выпущенные детали, выполненные работы или оказанные услуги являются тем объектом, со стоимости которого они должны начислить НДС. При этом они тоже имеют право возмещать налог, уплаченный своим смежникам.
В любом случае «окончательным» поставщиком собранной и прошедшей предпродажную подготовку продукции является кто-то один. В теории именно он и должен перечислить государству итоговую сумму НДС. Но в жизни все гораздо сложнее. И сущность НДС как возмещаемого налога наиболее отчетливо проявляется как раз на последней стадии. Ведь независимо от того, через сколько рук прошел товар, в казну должна поступить сумма НДС, равная стоимости конечного продукта, умноженной на налоговую ставку. И получается, что каждое предприятие исполняет свою обязанность налогоплательщика по двум каналам. Одна часть НДС непосредственно направляется в бюджет, а вторая должна поступать туда через смежников.
На эту вторую часть закон позволяет предприятию уменьшить свой долг, то есть предоставляет право на налоговый вычет. И если все участники процесса добросовестно исполняют свои обязанности, то с учетом последнего платежа в бюджет поступит ровно столько же, сколько и в идеальной модели – примерно 15 процентов от суммы реализации.
Виновных найдет арбитраж
Конституционный Суд подчеркнул, что добросовестное исполнение обязанностей каждым налогоплательщиком, включенным в цепочку «производитель – потребитель», – непременное условие для использования права на вычет. Если оно не выполняется и какое-то звено этой цепи не несет реальных затрат по уплате НДС, схема дает сбой, который следует квалифицировать как налоговое правонарушение.
Вот здесь-то и возникает главный вопрос. Кто должен отвечать за допущенное правонарушение: конечный поставщик или кто-то из смежников, о которых последний продавец может ничего и не знать? Прямого ответа на такой вопрос Конституционный Суд не дает – это не входит в его компетенцию. Разбираться, кто прав, кто виноват, будут арбитражные судьи. Но некоторые благоприятные для налогоплательщиков ориентиры в определении № 324-О все-таки намечены.
Во-первых, Конституционный Суд признал, что передача смежнику неоплаченного имущества или обязательств не является безусловным основанием для отказа в возмещении НДС. Такое основание может возникнуть, если арбитраж установит, что переданное имущество или обязательства «явно не подлежат оплате в будущем».
А во-вторых, Конституционный Суд не обозначил никакой связи между правом налогоплательщика на вычет и нарушениями, допущенными смежниками. Позиция Конституционного Суда нейтральна. Впрочем, другого исхода и не могло быть. Если бы суд установил подобную связь, то фактически он лишил бы налогоплательщиков презумпции невиновности и создал прецедент для радикального пересмотра налогового законодательства.
В то же время существование такой связи не отрицается. Искать и доказывать ее наличие будут налоговики, а оценивать – арбитражные судьи. Повлияет ли определение № 324-О на работу арбитражных судов, спрогнозировать трудно. Практика, сложившаяся в последнее время, показывает, что судьи и сейчас не ограничиваются формальными подтверждениями права на налоговый вычет. Они исследуют взаимоотношения поставщиков и покупателей, анализируют детали оформления счетов-фактур. Особое внимание уделяется схемам, в которых используются неденежные формы расчетов (бартеры, взаимозачеты, векселя, уступки права требования).
Единообразия в решениях нет. Если налоговики явно перегибают палку, суды становятся на сторону предприятий. Но если материалы дела свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщиков, суды поддерживают инспекторов. Вот лишь несколько примеров из арбитражной практики за последние месяцы.
Судьи настаивают на том, что право на вычет не зависит от уплаты налога смежниками. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо от других пользуется своими правами. Примерами такой позиции арбитров являются постановления ФАС Центрального округа от 27 июля 2004 г. № А62-447/04, Уральского округа от 15 сентября 2004 г. № Ф09-3771/04-АК, Северо-Западного округа от 30 сентября 2004 г. № А52/837/2004/2, Восточно-Сибирского округа от 1 сентября 2004 г. № А19-5170/04-20-Ф02-3509/04-С1 и др.
Заметим, что таких решений больше всего. Обычно они принимаются, если налоговая инспекция не находит партнеров плательщика по юридическим адресам, не может убедиться в том, что они добросовестно рассчитываются с бюджетом, или же находит ошибки в их документах.
Споры с налоговиками по поводу «заемного» НДС также не редкость. Инспекция признала неправомерным вычет по налогу, который был уплачен за фирму третьим лицом по договору займа. К моменту вычета заем погашен не был. Суд отклонил претензии налоговиков, убедившись, что все операции, связанные с договором займа, правильно и своевременно отражались в учете, а долг погашался постепенно, в том числе и после того, как сумма НДС была предъявлена к возмещению (постановление ФАС Центрального округа от 18 августа 2004 г. № А14-10129/03/334/26, Северо-Западного округа от 26 августа 2004 г. № А56-3458/04).
А вот примеры «неблагоприятных» решений.
Фирма расплатилась с поставщиком за счет средств, полученных в банке по кредитному договору. К тому моменту, когда сумма входного НДС была предъявлена к вычету, организация еще не начала погашать кредит. Налоговики увидели в этом нарушение, и судьи их поддержали (постановление ФАС Уральского округа от 5 октября 2004 г. № Ф09-4135/04-АК).
Предприятие принимало к вычету НДС, уплаченный «несуществующим» фирмам. Суд признал отказ в возмещении налога обоснованным (постановление ФАС Уральского округа от 13 мая 2004 г. № Ф09-2605/03-АК).
Фирма зачла НДС по сделке, оплаченной передачей права требования. Суд указал, что уступка права требования не означает фактической оплаты товаров и НДС до тех пор, пока должник не рассчитается с новым кредитором (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 июня 2004 г. № Ф08-2653/2004-1044А).
Как арбитражная практика будет развиваться в дальнейшем, покажет время. Но вот любопытные цифры. В рамках исследования, проведенного по заказу РСПП, научно-благотворительный фонд «Экспертный институт» опросил 288 руководителей предприятий в 32 регионах России. Более трети опрошенных заявили, что в течение последних трех лет законные права их компаний нарушались. Причем в 2002 году 30,7 процента респондентов считали, что в арбитраже им удастся отстоять свои интересы. В 2004 году оптимистов стало гораздо меньше – 18,1 процента. Одновременно количество руководителей, которые стали сомневаться в успехе, возросло с 37,6 до 48,6 процента.
Начать дискуссию