Когда денег не хватает, в ход идут векселя

Поставщики (хоть сейчас) доставят необходимые материалы, подрядчики выполнят работы или окажут услуги. Казалось бы, плати, бери и пользуйся, да вот в чем беда – денег нет.

Действительно, в настоящее время (в условиях мирового финансового кризиса) подавляющее большинство организаций (среди них, к сожалению, строительные компании занимают лидирующие позиции) испытывают большие трудности, связанные с нехваткой денежных средств. При таких обстоятельствах особо актуальными становятся альтернативные формы расчетов, в том числе с помощью векселей.

Однако с точки зрения налогообложения сей «продукт» всегда вызывал пристальное внимание со стороны контролеров, вряд ли к нему изменится отношение и теперь. Поэтому всех участников вексельных отношений призываем быть бдительными и нюансы налогообложения таких операций (если вдруг они случатся) изучать заранее. А мы со своей стороны постараемся дать вам необходимые для этого рекомендации.

Сегодня первая статья на злободневную тему. Она будет интересна прежде всего организациям, выдающим в качестве оплаты приобретенных товаров, работ, услуг собственные векселя. Такие предприятия именуются векселедателями. Итак, знакомьтесь.

О ценных бумагах в общем и о товарных векселях в частности

Не исключено, что ваша организация не может расплатиться (во всяком случае, сегодня) с поставщиком (подрядчиком), но готова выписать собственный вексель, который выступит в качестве гарантии будущей оплаты. И самое главное – поставщик не против, только (что вполне логично) за сию «услугу» (отсрочку платежа) он рассчитывает получить «бонус» (дополнительный доход в виде процентов либо дисконта по векселю). Сделка, должно быть, состоится, а раз так, самое время напомнить те положения о ценных бумагах, которые непременно пригодятся вам (векселедателям) в работе. Кстати, в данном случае речь идет о товарных векселях. Они выпускаются (выписываются) под кредиторскую задолженность, связанную с приобретением товаров, работ, услуг. (С целью привлечения денежных средств выдаются финансовые векселя[1].)

Вексель – это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (иного указанного в векселе плательщика) выплатить в предусмотренный векселем срок денежную сумму (ст. 815 ГК РФ).

Прежде всего отметим, что вексель обязательно должен быть составлен на бумажном носителе[2]. Причем на специальном бланке его составлять не требуется, однако, оформленный на обычной бумаге, он имеет свой минус – такую ценную бумагу легче подделать.

К сведению: в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 № 1094 (далее – Постановление № 1094) товарный вексель должен был выписываться на бланках утвержденного образца. Однако позже Президиум ВАС[3] указал, что использование данной формы необязательно, главное, чтобы в векселе были все необходимые реквизиты.

Итак, чтобы долговая ценная бумага приобрела силу векселя, она должна содержать все необходимые реквизиты, о которых сказано в Положении о переводном и простом векселе[4]. Обязательными среди них (п. 1 и 75 названного документа) являются: наименование «вексель», обещание уплатить по нему деньги, срок и место платежа, дата и место составления, наименование того, кому нужно заплатить вексельную сумму, и, конечно же, подпись векселедателя.

В товарном векселе необходимо указать первого векселедержателя (кстати, в утвержденных бланках для этого предусмотрена специальная графа). Поскольку рассматриваемая ценная бумага – это собственный вексель, векселедателем здесь всегда выступает покупатель, а первым векселедержателем – продавец товаров (работ, услуг). В дальнейшем, переходя по индоссаменту, этот вексель будет уже финансовым.

Кроме того, при составлении векселя нужно помнить о некоторых ограничениях. Например, в векселях с конкретным сроком погашения не может предусматриваться начисление процентов. Таковые (проценты) по вексельному законодательству могут иметь место только в бессрочных векселях со сроком оплаты «по предъявлении» или «во столько то времени от предъявления». Во всяком другом векселе условие о процентах считается ненаписанным (п. 5 Положения о простом и переводном векселе).

Пример 1.

В счет оплаты строительных материалов ООО «Подрядчик» 01.04.2009 выдало поставщику два векселя: первый – на сумму 300 000 руб. со сроком погашения 20.08.2009; второй – на сумму 200 000 руб. со сроком погашения «через 5 дней от предъявления». В обоих векселях предусмотрено начисление процентов (из расчета 18% годовых).

Поскольку первый вексель является срочным, условие о начислении процентов считается ненаписанным. То есть при погашении векселя (20.08.2009) ООО «Подрядчик» уплатит организации-поставщику только вексельную сумму – 300 000 руб.

Во втором векселе условие о начислении процентов допустимо, следовательно, поставщику будет причитаться не только вексельная сумма (200 000 руб.), но и проценты на нее.

И еще об одной особенности товарных векселей стоит упомянуть. В силу п. 8 Постановления № 1094 бланки векселей единого образца могут применяться при заключении хозяйственных векселей на срок не более 180 дней. Это положение толкуется по разному. Одни специалисты утверждают, что здесь речь идет о сроке обращения товарного векселя (например, если в соответствии с вексельным законодательством период обращения ценной бумаги с оговоркой «по предъявлении» –
365 (366) дней[5], то срок обращения товарного векселя с такой же оговоркой уже ограничен – он равен 180 дням). Другие (к их числу относится и автор статьи) думают иначе: товарные векселя могут выпускаться только для обеспечения расчетов по сделкам, срок которых не более 180 дней, при этом срок векселя может быть любым.

Оформляем передачу собственного векселя

Передача собственного векселя не сопровождается заключением дополнительного договора, в этом случае надо лишь составить акт приема-передачи, в котором следует указать все реквизиты, обязательные для векселя. (Кстати, можно приложить к акту и копию самого векселя.)

На практике довольно распространена такая ошибка: выдачу векселя оформляют договором купли-продажи ценной бумаги. Между тем это не только противоречит юридическому содержанию сделки[6], но и нарушает соответствие отраженных в бухгалтерском учете операций. В частности, если речь идет о договоре купли-продажи, то подразумевается реализация ценной бумаги. А раз так, то компании могут начислить налог на прибыль, пени и взыскать штраф за неотраженную операцию.

Не ошибись…

…в бухгалтерском учете

Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет товарных векселей, является Письмо Минфина России от 31.10.1994 № 142[7]. В соответствии с п. 2 данного документа векселя, применяемые при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, учитываются векселедателем на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Векселя выданные» в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг. (Кстати, одновременно при выдаче товарного векселя открывается забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».)

Таким образом, если товарный вексель выдается на сумму, соответствующую кредиторской задолженности, то все просто и понятно. Но чаще всего таковой выписывается с дисконтом – как отразить ценную бумагу в этом случае?

Здесь возможны два варианта: дисконт в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов относится либо на счет 97 «Расходы будущих периодов» (с последующим равномерным списанием в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»), либо сразу на счет 91. (Напомним, выбранный способ становится одним из элементов учетной политики в соответствующей части.) На практике, как правило, предпочтение отдают первому из названных вариантов – сумма дисконта постепенно списывается в расходы, что позволяет избежать применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[8]. А теперь рассмотрим нюансы исчисления налога на прибыль при использовании в расчетах товарных векселей.

…в налоговом учете

Прежде всего отметим, что для векселедателя сама по себе выдача товарного векселя и его оплата не приводят к возникновению доходов и расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). А вот затраты на изготовление (приобретение) бланков векселей и на их обслуживание, а также проценты, начисленные по векселю, – это расходы организации (пп. 3 и 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). (Поскольку дисконт по векселю приравнивается к проценту (п. 3 ст. 43 НК РФ), процентные и дисконтные векселя отражаются в налоговом учете по одним и тем же правилам.)

Итак, учет процентов по долговым обязательствам любого вида регулируется ст. 265 НК РФ – это внереализационный расход векселедателя, принимаемый для целей налогообложения в соответствии с нормами ст. 269 НК РФ. В частности, предельная величина налоговых расходов в виде процентов не должна отклоняться более чем на 20% от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях, либо превышать ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), и 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте). В период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ – с 01.09.2008 по 31.12.2009 – предельная величина процентов принимается равной ставке ЦБР, увеличенной в 1,5 раза (начиная с 01.08.2009 – в 2 раза[9]), – по долговым обязательствам в рублях и равной 22% – если долги выражены в иностранной валюте.

С 1 августа 2009 года сумма процентов по долговым обязательствам любого вида, принимаемая в налоговые расходы, определяется исходя из ставки ЦБР, увеличенной в 2 раза.

Причем сумма процентов, причитающаяся к выплате, отражается в составе расходов на конец месяца (абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). А величина предельного размера и расход в виде процентов в налоговом учете признаются на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). То есть, если таковыми (отчетными периодами) являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ), «предельные» проценты надо рассчитывать по состоянию на 31 марта (нарастающим итогом за январь – март), на 30 июня (с января по июнь) и 30 сентября соответственно. (Разумеется, если отчетными периодами организации являются месяцы, она ежемесячно определяет не только сумму фактически начисленных процентов, но и предельную сумму процентов, которую можно учесть в расходах.) Такие разъяснения даны, например, в письмах Минфина России от 09.06.2009 № 03 03 06/1/383 и от 21.05.2009 № 03 03 05/91[10].

Начало… или С какого дня учитываются проценты

«По предъявлении»

Как уже отмечалось, векселя, подлежащие оплате сроком «по предъявлении» или «во столько то времени от предъявления», могут быть процентными. Проценты в силу п. 5 и 77 Положения о переводном и простом векселе начисляются на вексельную сумму со дня составления векселя, если не указана другая дата. Казалось бы, что здесь может быть непонятного?

Однако контролеры дают свои разъяснения на этот счет. (Справедливости ради укажем, что письма, которые мы сейчас приведем, адресованы векселедержателям, начисляющим доход в виде процентов (дисконта). Но, принимая во внимание один из принципов построения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ – «зеркальность» отражения доходов и расходов, полагаем, что данные рекомендации в той же мере относятся и к начислению процентных расходов векселедателями.)

Итак, в Письме от 26.06.2009 № 03 11 06/2/111[11] Минфин подчеркнул: срок начисления процентов начинается с даты, следующей за датой составления векселя векселедателем, до даты предъявления векселя к платежу векселедержателем.

Пример 2.

По договору купли-продажи ООО «Подрядчик» приобрело материалы, в качестве оплаты которых выдало по акту приема-передачи (от 18.05.2009) собственный вексель номиналом 200 000 руб. сроком платежа «по предъявлении». На вексельную сумму на конец каждого месяца предусмотрена выплата процентов по ставке 16% годовых. Предположим, что в II квартале 2009 г. вексель к погашению не предъявлялся.

ООО «Подрядчик» уплачивает налог на прибыль методом начисления по результатам квартальных расчетов. Учетная политика организации для целей налогообложения определяет расчет предельной величины процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБР, увеличенной установленным образом (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

1. В соответствии с абз. 5 – 7 п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока их действия, при расчете «предельных» процентов следует использовать ставку рефинансирования ЦБР на дату привлечения денежных средств; по прочим долговым обязательствам – учетную ставку, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов.

Принимая во внимание сказанное, при расчете «предельных» процентов нужно ориентироваться на ставку рефинансирования ЦБР, действовавшую на дату привлечения денежных средств (то есть дату выдачи собственного векселя).С 14.05.2009 ее размер составил 12% годовых.

2. Сравним процентную ставку, указанную в векселе, – 16% и предельную величину налоговых процентов – 18% (12% х 1,5). Поскольку последняя выше фактической процентной ставки по векселю, векселедатель учтет в налоговых расходах всю сумму уплаченных векселедержателю процентов.

3. В соответствии с п. 34 и 77 Положения о переводном и простом векселе вексель сроком «по предъявлении» должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Этот факт следует учитывать при расчете процентов по векселю.

Если проценты начинать считать в соответствии с вексельным законодательством со дня составления векселя, то в мае 2009 года их сумма составит 1 227 руб. (200 000 руб. х 16% / 365 дн. х 14 дн.); в июне 2009 года – 2 630 руб. (200 000 руб. х 16% / 365 дн. х 30 дн.)

Таким образом, в декларации по налогу прибыль[12] за II квартал 2009 года по строке 201 приложения 2 к листу 02 будет отражена сумма 3 857 руб. (1 227 + 2 630).

В то же время бухгалтер может поступить в унисон с мнением финансистов. Тогда сумма процентов для учета в целях налогообложения прибыли будет начисляться с 19 мая – даты, следующей за датой составления векселя. Ее размер составит 1 140 руб. (200 000 руб. х 16% / 365 дн. х 13 дн.). А в декларации, соответственно, будет отражена сумма 3 770 руб. (1 140 + 2 630).

По нашему мнению, в подобных случаях надо ориентироваться на прямую норму вексельного законодательства. Однако, во избежание претензий со стороны контролеров, оговорку о том, что проценты будут начисляться именно со дня составления векселя, лучше закрепить документально.

«По предъявлении, но не ранее»

Особого внимания заслуживают векселя с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» или «во столько то времени от предъявления». Здесь (так же как и в предыдущем случае) нужно ориентироваться на вексельное законодательство, в соответствии с которым в качестве периода обращения (для целей налогообложения прибыли) рекомендуется использовать предполагаемый срок обращения векселя –
365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу. (Иными словами, с даты «не ранее» вексель действителен еще один год.)

При этом в силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной (но не выше фактической) доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора). Разъяснения на этот счет Минфин дал в письмах от 06.03.2008 № 03 03 06/2/21, от 30.03.2007 № 03 03 06/2/56, столичные налоговики – в Письме от 18.04.2008 № 20-12/037691.

Справедливости ради отметим, что порой налогоплательщикам удается (в судебном порядке) отстоять иную позицию: дисконт по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» можно учесть в налоговых расходах в течение срока от даты составления ценной бумаги до минимальной даты ее предъявления к платежу (то есть без учета 365 (366) дней с даты «не ранее»). Эта точка зрения основана на том, что подобные векселя могут быть предъявлены к платежу уже на дату «не ранее» и именно с этой даты векселедатель становится обязанным уплатить всю вексельную сумму (см., например, Постановление ФАС СЗО от 11.02.2009 № А56-10236/2007).

По нашему мнению, такой подход непременно приведет организацию в суд (тогда будьте готовы ко всем вытекающим отсюда последствиям). И рассчитывать только на положительное решение судей (при стабильном подходе контролеров к данному вопросу) не приходится – арбитры могут поддержать и налоговиков[13].

Теперь другой момент: с какого числа следует начислять процент – с даты составления векселя или даты «не ранее»?

Как мы уже говорили, проценты по векселю начисляются со дня его составления, если не указана другая дата (п. 5 и 77 Положения о переводном и простом векселе). Такая «другая дата» есть не что иное, как обозначение в векселе оговорки «не ранее». Считается, что в данном случае проценты по векселю начисляются именно с этой даты – дня, когда вексель впервые можно предъявить к погашению (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 14.12.2000 № 33/14). При этом день, с которого срок начинает течь, не включается в период начисления процентов.

Именно этот вывод, озвученный в п. 19 названного постановления, и породил не мало споров между участниками вексельных отношений и налоговиками (последние могут не принять в целях налогообложения прибыли сумму процентных расходов с даты составления векселя до даты «не ранее»).

А между тем (обратите внимание!) п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 33/14 содержит рекомендации для арбитражных судов, причем они (рекомендации) применяются при возникновении споров между сторонами вексельных отношений, а налоговый орган таковой не является. Таким образом, изложенная выше позиция не основана на нормах налогового законодательства, и ярким подтверждением тому служит положительная арбитражная практика по рассматриваемому вопросу (причем на уровне ВАС).

Приведем пример – Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 № А40-70378/08-141-296[14]. Суть спора такова: налоговый орган посчитал неправомерным начисление налогоплательщиком процентов по векселям с даты их составления и их учет в целях налогообложения прибыли на конец соответствующих отчетных периодов.

Суд апелляционной инстанции, отмечая необоснованность применения к налоговым правоотношениям п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 33/14, поддержал организацию. Указание на то, что проценты начисляются с даты наступления минимального срока платежа, применяется в том случае, если имеется спор между участниками вексельной сделки. Между заявителем и инспекцией, осуществляющей налоговый контроль, такого спора не возникает, поскольку налоговый орган в этих отношениях не участвует. В результате суд решил, чтоорганизация правомерно начисляла проценты по векселям с даты их составления и включала эти суммы в состав внереализационных расходов на конец соответствующих отчетных периодов, поскольку во всех векселях имелось условие о том, что проценты по векселям начисляются с даты их составления, что между заявителем и организациями, предъявлявшими обществу векселя к платежу, не было спора о размере начисленных процентов по векселям. Обязательство по уплате начисленных процентов по векселям налогоплательщик исполнил в полном объеме, что налоговым органом не оспаривается.

Приняв во внимание арбитражную практику (а именно постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2005 № 5348/05, от 22.06.2004 № 14161/03; ФАС МО от 14.09.2005 № КА-А40/8556-05 П, от 02.04.2003 № КА-А40/1497-03, от 05.08.2002 № КА-А40/4943-02 и др.[15]), суд отклонил доводы налогового органа об экономической неоправданности затрат предприятия в виде начисленных процентов по векселям с даты их составления.

Итак, мы выяснили, что проценты могут быть приняты в налоговые расходы с даты составления векселя. Опять возникает вопрос: с какого конкретно дня (даты составления векселя или даты, следующей за ней)?

Разъяснить ситуацию попытался Минфин в Письме от 06.11.2008 № 03-03-06/2/150, апеллируя к п. 73 Положения о переводном и простом векселе, согласно которому в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь. Таким образом, срок начисления процентов (дисконта) по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» начинается не со дня составления (приема-передачи) векселя, а со следующего дня.

Принимая во внимание сказанное, подытожим:

1. При расчете налоговых процентов по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» используют предполагаемый срок обращения векселя – 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу.

2. Сумму процентов, начисленную со следующей после составления векселя даты до даты «не ранее», налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли (с учетом ограничения, установленного ст. 269 НК РФ).

В то же время, чтобы свести к минимуму все претензии о дате начала начисления процентов по векселю и, соответственно, об их учете в налоговых расходах, лучше в договоре (акте приема-передачи векселя) сделать оговорку о конкретной дате начисления процентов.

Пора рассчитаться по долгам

Ситуации, связанные с погашением дисконтных векселей с неопределенным сроком платежа, наиболее интересны. На них мы и остановимся подробнее. Проследим всю цепочку – с даты выдачи собственного векселя до даты его погашения.

Сначала по таким векселям рассчитывается дневной дисконтный расход исходя из предполагаемого периода обращения векселя. На конец отчетного периода определяется сумма расхода путем умножения дневного дисконтного расхода на количество дней с даты составления векселя. Полученный результат сравнивается с нормативной величиной, которая также рассчитывается исходя из предполагаемого срока обращения векселя (меньшая из величин заносится в строку 201 приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль).

Когда же вексель предъявят к платежу, фактический период его обращения и фактическая доходность станут известны. Здесь также производится сравнение с нормативной величиной, но уже рассчитанной с учетом фактического периода обращения векселя. При этом в ранее представленных декларациях информация об учтенных процентах не корректируется.

Пример 2.

В счет оплаты строительных материалов на сумму 500 000 руб. фирма «Центр Строй» 18.05.2009 выдала продавцу собственный вексель номиналом 550 000 руб. со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 18.09.2009». В назначенный срок (18.09.2009) вексель был предъявлен к погашению.

Фирма «Центр Строй» уплачивает налог на прибыль методом начисления по результатам квартальных расчетов. Расчет предельной величины процентов производится исходя из ставки рефинансирования ЦБР.

1. Период с 19.05.2009 по 18.09.2009 состоит из
123 дней. Значит, предполагаемый срок обращения ценной бумаги – 488 дней (123 + 365).

2. Изначально сумма расходов (Р) по векселю на конец отчетного периода рассчитывается по формуле:

Р = Д / Тпр. х Тфакт., где:

Д – сумма дисконта по векселю;

Тпр. – предполагаемый срок обращения векселя;

Тфакт. – срок фактического пользования заемными средствами (отсрочка платежа) в отчетном периоде.

Таким образом, на 30.06.2009 фирма «Центр Строй»определит расход в сумме 4 406 руб. (50 000 руб. / 488 дн. х 43 дн.)

3. Нормативный дисконт на отчетную дату составит 7 930 руб. (500 000 руб. х 12% х 1,5 / 488 дн. х 43 дн.). Поскольку эта величина выше расчетного значения, организация отразит в налоговой декларации за II квартал 2009 года сумму 4 406 руб.

3. При погашении векселя в сентябре предприятие заплатит сумму 550 000 руб.

Определим, может ли оно всю сумму дисконта (50 000 руб.) учесть в целях налогообложения прибыли. Для этого следует принять внимание то, что 01.08.2009 (как мы уже говорили) повышен предельный размер процентов – теперь ставка рефинансирования увеличивается в 2 раза. Поэтому «предельные» проценты придется поделить: одну часть признать в расходах по старым правилам (в соответствии со ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза), другую часть – по новым правилам. При этом (обратите внимание!) величина учетной ставки будет одинакова. Итак, расходы на «предельные» проценты составят:

– за период с 19.05.2009 по 31.07.2009 – 18 247 руб. (500 000 руб. х 12% х 1,5 / 365 дн. х 74 дн.);

– за период с 01.08.2009 по 18.09.2009 – 16 110 руб. (500 000 руб. х 12% х 2 / 365 дн. х 49 дн.).

Предельная величина процентов, учитываемых в III квартале 2009 года, составит 34 357 руб.

Значит, сумма 15 643 руб. (50 000 - 34 357) в налоговых расходах не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ). В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 это постоянная разница, которая приводит к начислению постоянного налогового обязательства в размере 3 129 руб. (15 643 руб. х 20%).

Налог на добавленную стоимость

Налоговое законодательство по вопросам исчисления НДС при безденежных формах расчетов в последнее время менялось не раз, что, собственно, надо учитывать в той или иной ситуации. Главное налоговое ведомство страны напоминает нам об этом в Письме от 23.03.2009 № ШС-22-3/215@, из которого следует, что правила исчисления НДС определяются в соответствии с нормами Налогового кодекса, действующими в период оприходования товаров (работ, услуг).

Так, если товары (работы, услуги) приняты на учет в 2009 году, произвести вычет предъявленного продавцом НДС можно при соблюдении условий, перечисленных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом покупателю, расплатившемуся векселем (как собственным, так и третьего лица), не надо перечислять сумму налога продавцу отдельным платежным поручением[16].

Впрочем, в отношении собственных векселей такое правило действовало и при оприходовании векселедателем товаров (работ, услуг) в прошлом году (с 01.01.2008 по 31.12.2008).

Пример 3.

ООО «Старт Строй-НН» приобрело 15.12.2008 товары на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). Свою задолженность предприятие обеспечило собственным векселем (номинал – 650 000 руб.), срок платежа по которому наступает 15.06.2009. Вексель был погашен в указанный срок.

ООО «Старт Строй-НН» воспользуется вычетом «входного» НДС в сумме 90 000 руб. (при наличии счета-фактуры поставщика) в момент, когда товар будет принят к учету. Оплата по векселю в данном случае значения не имеет.

А вот НДС с суммы дисконта или процентов по векселю векселедатель предъявить к вычету не вправе, так как на эту сумму у него нет счета-фактуры.

Очень часто у налогоплательщиков возникает вопрос: надо ли вести раздельный учет по НДС в ситуации с собственным товарным векселем? В этом нет никакой необходимости. Дело в том, что собственный вексель, передаваемый покупателем поставщику, представляет собой долговое обязательство, свидетельствующее о том, что при наступлении определенной в векселе даты покупатель погасит свои обязательства. Выбытие векселя в этом случае не является осуществлением операции по реализации ценной бумаги[17]. А раз нет реализации – нет и обязанности ведения раздельного учета НДС.

От редакции. Вопросы исчисления НДС у векселедержателя подробно будут рассмотрены в следующем номере журнала.

[1] С точки зрения Конвенции о единообразном законе о переводном и простом векселе (заключена в Женеве 07.06.1930) данное деление векселей (на товарные и финансовые) не корректно, тем не менее оно широко используется на практике для обозначения различий в бухгалтерском и налоговом учете таких векселей.

[2] Статья 4 Федерального закона от 11.03.1997 № 48 ФЗ «О переводном и простом векселе».

[3] Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 № 18 «Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте».

[4] Утверждено Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341.

[5] Пункт 34 Положения о переводном и простом векселе.

[6] По договору купли-продажи можно передать вещь (п. 1 ст. 454 ГК РФ), однако собственный вексель таковой не является до тех пор, пока его не получит векселедержатель (п. 1 ст. 142 ГК РФ). Дело в том, что находящаяся у векселедателя бумага не удостоверяет никаких прав (ст. 413 ГК РФ).

[7] Данное письмо следует применять исходя из действующего Плана счетов, а также в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету.

[8] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2001 № 114н.

[9] См. ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 № 202 ФЗ.

[10] Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 10.06.2009 № ШС-17-3/110@.

[11] Отметим, что в данном письме вопрос о начислении процентов задала организация-«упрощенец». Однако (что совершенно понятно) при ответе используются нормы НК РФ, применяемые в том числе плательщиками налога на прибыль. Отсюда следует вывод, что финансисты придерживаются аналогичного мнения и в отношении предприятий, находящихся на традиционной системе налогообложения.

[12] Утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н.

[13] Приведем пример – Постановление ФАС СЗО от 14.03.2005 № А56-23225/04. В ходе проверки установлено, что общество 20.08.2003 реализовало собственный простой вексель номинальной стоимостью 978 260 руб. по цене 900 000 руб. Срок оплаты векселя указан «по предъявлении, но не ранее 20.02.2004». Дисконт (заявленный доход) по векселю составляет 78 260 руб. Общество считало, что, поскольку пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не установлено, каким образом заранее определить доходность векселя с датой платежа «по предъявлении, но не ранее» и фактическое время пользования заемными средствами, на основании п. 7 ст. 3 НК РФ (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) под фактическим временем пользования заемными средствами можно считать дату «не ранее». Бухгалтер произвел следующий расчет: 78 260 руб. (сумма дисконта) / 183 дн. (с 20.08.2003 по 20.02.2004) x 42 дн. (с 20.08.2003 по 30.09.2003) – и получил на 30.09.2003 сумму 17 961 руб. А по расчету инспекции можно включить в расходы только 5 998 руб. (78 260 руб. (сумма дисконта) / 548 дн. (365 дн. + 183 дн. (с 20.08.2003 по 20.02.2004)) x 42 дн. (с 20.08.2003 по 30.09.2003)). Инспекция, руководствуясь п. 5.4.1 Методических рекомендаций (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 – в настоящее время не действуют), доначислила налог на прибыль.

[14] Постановлением ФАС МО от 30.04.2009 № КА-А40/3278-09 Б данное постановление и решение арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2008 по этому делу оставлены без изменения.

[15] См. также постановления ФАС ЗСО от 08.06.2005 № Ф04-5611/2004(11959 А27-15), ФАС ПО от 22.06.2006 № А57-18128/05-7.

[16] Подпунктом 2 п. 5 ст. 2, ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224 ФЗ в Налоговый кодекс внесены изменения, согласно которым признан утратившим силу абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, устанавливающий обязанность перечислять налог деньгами при расчетах ценными бумагами.

[17] Анализ арбитражной практики показывает, что такого же мнения придерживаются и судьи. В случае оплаты покупателем товара собственным векселем имеет место расчет между участниками хозяйственной деятельности посредством оплаты векселями. Соответственно, нет оснований говорить в данном случае о реализации ценной бумаги (см., например, постановления ФАС ЗСО от 28.02.2007 № Ф04-777/2007(31795 А27-15), ФАС УО от 01.08.2006 № Ф09-6634/06 С2 и др.).