Источник: ИКГ «АйСи Групп»
До 1 января 2009 г. главой 25 НК РФ был предусмотрен специальный коэффициент 0,5, который следовало применять к основной норме амортизации в отношении «дорогих» легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов. К «дорогим» автомобилям (микроавтобусам) были отнесены:
- автомобили и микроавтобусы, приобретенные после 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость более 600 000 и 800 000 руб. соответственно;
- автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость более 300 000 и 400 000 руб. соответственно;
С 1 января 2009 г. из текста главы 25 НК РФ исчезли положения о применении понижающего коэффициента 0,5 к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам. Соответственно, все легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы с 2009 года амортизируются на общих основаниях. Это касается, в том числе, и тех автомобилей (микроавтобусов), которые были приобретены до 1 января 2009 г. Отметим, что еще в начале 2009 г. вопрос о том, как амортизировать старые (т.е. приобретенные до 1 января 2009 г.) автомобили, решался не столь однозначно.
Дело в том, что в статье 3 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ указано, что с 2009 года коэффициент 0,5 не применяется к приобретенным до 1 января 2009 г. автомобилям (микроавтобусам), имеющим первоначальную стоимость выше 600 000 руб. (800 000 руб.). Однако, как мы указали выше, стоимостные пределы 600 000 руб. и 800 000 руб. применялись до 1 января 2009 г. только к тем автомобилям и микроавтобусам, которые были введены в эксплуатацию в 2008 году. К автомобилям и микроавтобусам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2008 г., применялись стоимостные критерии 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно (письма Минфина России от 11.04.2008 № 03-03-06/1/269 и от 18.01.2008 № 03-03-06/1/11).
Вот и возник вопрос о том, в каком порядке следует амортизировать в 2009 году автомобили (микроавтобусы), приобретенные до 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость выше 300 000 руб. (400 000 руб.): с применением коэффициента 0,5 или без. Ведь формально они под статью 3 Закона № 224-ФЗ не подпадают, соответственно, был риск того, что налоговики воспользуются этой явной неточностью, допущенной законодателем, и будут настаивать на продолжении применения к таким автомобилям (микроавтобусам) коэффициента 0,5.
Отрадно, что Минфин России решил не ограничиваться формальным прочтением закона, а посчитал возможным исходить из сути внесенных изменений. По разъяснению Минфина России (письмо от 10.02.2009 № 03-03-06/1/47), норма, закрепленная в ст.3 Закона № 224-ФЗ, распространяется и на автомобили (микроавтобусы), имеющие первоначальную стоимость от 300 000 до 600 000 руб. (от 400 000 до 800 000 руб.). Таким образом, с 2009 года все автомобили и микроавтобусы, независимо от их стоимости и момента ввода в эксплуатацию, амортизируются в общем порядке без каких-либо обязательных понижающих коэффициентов. При этом по автомобилям, приобретенным до 1 января 2009 г., амортизация, начисленная до 1 января 2009 г. с применением коэффициента 0,5, пересчету не подлежит (письмо Минфина России от 10.04.2009 № 03-03-06/2/79).
ПРИМЕР 1.
В апреле 2008 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию легковой автомобиль с первоначальной стоимостью 720 000 руб. В соответствии с Классификацией он относится к 3-й амортизационной группе. Организация установила срок полезного использования по автомобилю 48 месяцев. Метод начисления амортизации – линейный. Ежемесячная норма амортизации – 2,083% (100% : 48 мес.).
В течение 2008 г., в соответствии с п.9 ст.259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., при начислении амортизации по автомобилю организация должна была применять понижающий коэффициент 0,5. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в 2008 г. – 7500 руб. (700 000 руб. х 2,083% х 0,5).
С мая по декабрь 2008 г. организация начислила амортизацию по автомобилю в сумме 60 000 руб. (7500 руб. х 8 мес.).
В соответствии с учетной политикой на 2009 год амортизация по всем объектам амортизируемого имущества начисляется линейным методом.
С 1 января 2009 г. организация должна прекратить применять коэффициент 0,5 к норме амортизации автомобиля. Соответственно, с января 2009 г. она ежемесячно включает в состав расходов сумму амортизации по автомобилю в размере 15 000 руб.
* * *
Организациям, применяющим ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», нужно учитывать, что наличие на балансе автомобилей, приобретенных до 1 января 2009 г., по которым ранее в налоговом учете применялся коэффициент 0,5, приводит к возникновению временных разниц.
При этом возможны две ситуации.
Если срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинаков, то до 1 января 2009 г. сумма амортизации в бухгалтерском учете в 2 раза превышала налоговую амортизацию. Поэтому ежемесячно в бухгалтерском учете образовывалась временная вычитаемая разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). С 2009 года суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете стали одинаковыми. При этом остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. Поэтому в бухгалтерском учете автомобиль самортизируется раньше. Соответственно, погашение отложенных налоговых активов, начисленных до 1 января 2009 г., начнется после того, как бухгалтерская остаточная стоимость автомобиля станет равна нулю.
ПРИМЕР 2.
В условиях примера 1 предположим, что в бухгалтерском учете по автомобилю был установлен тот же срок полезного использования, что и в налоговом – 48 месяцев.
Тогда сумма амортизации по автомобилю за май – декабрь 2008 г. в бухгалтерском учете составила 120 000 руб. Соответственно, к 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете образовалась ВВР в сумме 60 000 руб. и организация должна была в 2008 году начислить ОНА в сумме 14 400 руб. (60 000 руб. х 0,24):
Д-т счета 09 – К-т счета 68/Налог на прибыль – 14 400 руб.
С 1 января 2009 г. в связи с изменением ставки налога на прибыль организация должна пересчитать начисленный ОНА: 14 400 руб. : 24 х 20 = 12 000 руб.
Возникшая в результате пересчета разница списывается на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п.15 ПБУ 18/02):
Д-т счета 84 – К-т счета 09 – 2400 руб. – списана разница, возникшая в связи с изменением ставки налога на прибыль (14 400 руб. – 12 000 руб.).
В период с января 2009 г. по апрель 2012 г. суммы амортизации по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми. Поэтому в этом периоде никаких разниц в бухгалтерском учете не возникает. С мая 2012 г. (49-й месяц) амортизация по автомобилю будет начисляться только в налоговом учете, поскольку в бухгалтерском учете к этому моменту остаточная стоимость автомобиля уже будет равна нулю.
За период с мая по август 2012 г. в налоговом учете будет начислена амортизация в сумме 60 000 руб. За этот период и произойдет списание начисленного в 2008 году ОНА:
Д-т счета 68/Налог на прибыль – К-т счета 09 – 12 000 руб. – списан ОНА (60 000 руб. х 0,2) (в данном случае мы предполагаем, что до 2012 года продолжает действовать ставка налога на прибыль в размере 20%).
Некоторые организации, стремясь сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, до 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете устанавливали по автомобилям сроки полезного использования в 2 раза выше, чем в налоговом учете. При этом суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадали. Если вы действовали подобным образом, тогда до 1 января 2009 г. у вас действительно не было никаких разниц. Но после 1 января 2009 г., после отмены обязательного коэффициента 0,5, налоговая амортизация выросла в 2 раза, а бухгалтерская амортизация осталась прежней. Это привело к тому, что с января 2009 г. в бухгалтерском учете стали образовываться налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Эти разницы будут образовываться до тех пор, пока в налоговом учете остаточная стоимость автомобиля не станет равна нулю. После этого амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете, что приведет к постепенному погашению начисленных ОНО.
ПРИМЕР 3.
В условиях примера 1 предположим, что в бухгалтерском учете по автомобилю был установлен срок полезного использования 96 месяцев.
Тогда в 2008 г. амортизация начислялась в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковых суммах, поэтому в 2008 г. никаких разниц не возникало. Остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2009 г. в бухгалтерском и налоговом учете одинакова – 660 000 руб.
С января 2009 г. налоговая амортизация составляет 15 000 руб. в месяц, а бухгалтерская, как и прежде, - 7500 руб. в месяц. Соответственно, ежемесячно, начиная с января 2009 г., в бухгалтерском учете будет возникать НВР в сумме 7500 руб. и организация ежемесячно должна начислять ОНО в сумме 1500 руб. (7500 руб. х 0,2):
Д-т счета 68/Налог на прибыль – К-т счета 77 – 1500 руб.
ОНО будет начисляться ежемесячно вплоть до августа 2012 г., когда в налоговом учете остаточная стоимость автомобиля станет равна нулю.
Начиная с сентября 2012 г. автомобиль будет амортизироваться только в бухгалтерском учете. Амортизация будет начисляться по 7500 руб. в месяц ее 44 месяца (до апреля 2016 г.) За этот период и произойдет списание начисленного ОНО.
Соответственно, ежемесячно начиная с сентября 2012 г. будет списываться часть начисленного ОНО:
Д-т счета 77 – К-т счета 68/Налог на прибыль – 1500 руб. – списан ОНО (7500 руб. х 0,2) (в данном случае мы предполагаем, что все годы (вплоть до 2016 года) продолжает действовать ставка налога на прибыль в размере 20%)
В принципе, существует способ и после 1 января 2009 г. избежать возникновения разниц. Ведь хотя обязательный коэффициент 0,5 в налоговом учете больше не применяется, однако у организаций сохранилось право применять понижающие коэффициенты на добровольной основе. Поэтому теоретически руководитель организации может принять решение начислять амортизацию по автомобилям, приобретенным до 1 января 2009 г., с применением коэффициента 0,5. Однако нужно иметь в виду, что это решение должно быть закреплено в приказе об учетной политике для целей налогообложения на соответствующий год (п.4 ст.259.3 НК РФ).
По материалам книги «Основные средства»
Начать дискуссию