Про вексель в иностранной валюте

Особенности учета валютных векселей

Согласно ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Следовательно, на него распространяются правила, регулирующие отношения по договорам займа.

Бухгалтерский учет займов и кредитов ведется в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»[1]. Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 в затраты, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включаются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), а также дополнительные затраты. Причем список последних не закрыт и включает в себя любые расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Начисленные на вексельную сумму проценты отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств (п. 15 ПБУ 15/2008).

При этом не стоит забывать, что с 01.01.2009 изменился порядок учета курсовых разниц по займам и кредитам. Упомянутое ПБУ 15/2008 вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года. До этого необходимо было руководствоваться ПБУ 15/2001 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»[2]. В пункте 11 данного документа перечислялись затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, причем отдельно от дополнительных затрат указывались курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к уплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

В ПБУ 15/2008 упоминание о курсовых разницах отсутствует, то есть их надо теперь учитывать в общем порядке, который установлен ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»[3]. Данное положение определяет особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях.

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница – разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Она отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 12, 13 ПБУ 3/2006).

Обязательства по векселю (вексельная сумма, а также начисленные по векселю проценты) подлежат пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБР на отчетные даты, а также на дату оплаты векселя (п. 7 ПБУ 3/2006).

Организация 01.09.2009 выдала в качестве обеспечения под полученный заем вексель на 70 000 евро под 15% годовых со сроком возврата 31.10.2009. Проценты начисляются в последний день каждого месяца, а также на дату погашения векселя и перечисляются в день возврата основной суммы займа. По договоренности расчеты по векселю ведутся в рублях, его погашение произведено 31.10.2009. Курс евро составил (условно): на 01.09.2009 – 45,00; на 30.09.2009 – 45,15; на 31.10.2009 – 45,50. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

Пересчитав на рубли, выясняем, что организация получила заем (выдала вексель) на сумму 3 150 000 руб. (70 000 евро х 45,00 руб.), возвратить она должна 3 185 000 руб. (70 000 евро х

Что касается процентов по векселю, на 30.09.2009 они составили 863,01 евро ((70 000 евро х 15%) / 365 дн. х 30 дн.), на 31.10.2009 – 891,78 евро ((70 000 евро х 15%) / 365 дн. х 31 дн.). В пересчете на рубли получается: на 30.09.2009 – 38 964,90 руб. (863,01 евро х 45,15 руб.), на 31.10.2009 – 40 575,99 руб.
(891,78 евро х 45,50 руб.).

Поскольку проценты, начисленные на 30.09.2009, перечислены 31.10.2009, по ним также возникает курсовая разница. Она равна 302,05 руб. (863,01 евро х (45,50 - 45,15) руб.).

Таким образом, общая сумма расходов по векселю с учетом процентов и курсовой разницы составила 114 842,94 руб. (35 000 +
38 964,90 + 40 575,99 + 302,05). Сумма начисленных процентов учитывается на конец отчетного периода.

Организация сделает следующие проводки:

Налоговый учет

Вексель с оговоркой эффективного платежа

Согласно п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются внереализационными доходами (расходами). Получается, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБР, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится.

Тем не менее в Постановлении ФАС МО от 09.10.2006 № КА-А40/9586-06‑П судьи буквально прочли пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Это позволило им считать, что слова «за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте» относятся к расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, а не требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. В число таких требований суд включил полученный вексель, выраженный в иностранной валюте, хотя и погашаемый в рублях. В результате судьи пришли к выводу, что учет в целях налогообложения отрицательной курсовой разницы, возникшей по такому векселю в результате роста курса иностранной валюты по отношению к рублю, является правомерным.

Данное решение судей единичное и не представляется справедливым. По нашему мнению, верным является подход Минфина.

Как сообщает Минфин в письмах от 12.03.2009 № 03‑03‑06/2/38, от 23.09.2008 № 03‑03‑06/2/124 и от 14.03.2007 № 03‑03‑06/1/153, доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-векселедателя при погашении векселей. Организация-векселедатель не должна на последнее число текущего месяца определять доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по собственным векселям, выписанным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте.

Московские налоговики в Письме от 24.03.2009 № 16-15/026495 также отмечают: поскольку вексель, выписанный в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, относится к валютным ценностям, в момент его погашения могут возникать курсовые разницы, которые учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов (расходов) (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом текущая переоценка валютных векселей (как приобретенных, так и собственных) с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте не производится.

К сведению: оговорка эффективного платежа означает: векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе, валюте (п. 41 Положения о простом и переводном векселе[4], ст. 41 Конвенции о единообразном законе о переводном и простом векселе). Она действует не только до окончания срока действия вексельного платежа, но и после его окончания (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 23.12.2002 № Ф04/4659-967/А03-2002). Примеры этой оговорки: «только в такой‑то валюте», «такую‑то сумму в такой‑то валюте эффективно», «такую‑то сумму в такой‑то валюте натурой» (п. 42 Постановления Пленума ВС РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14[5]). Отсутствие такой оговорки означает, что сумма векселя без нее всегда может быть уплачена в валюте РФ.

По мнению Минфина, необходимость учета курсовой разницы при погашении векселя в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте основана на ст. 1 Федерального закона № 173‑ФЗ[6]. Там сказано, что ценные бумаги, не относящиеся в соответствии с данным законом к внутренним ценным бумагам, являются внешними ценными бумагами. А к внутренним ценным бумагам относятся эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в РФ, а также иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории РФ.

Получается, что такой вексель является внешней ценной бумагой и относится к валютным ценностям наравне с иностранной валютой. В результате при его погашении могут возникнуть курсовые разницы, которые учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов (расходов) согласно ст. 250 и 265 НК РФ. На это обращает внимание Минфин в Письме от 17.04.2006 № 03‑03‑04/2/105. Чиновники же называют лишь статьи Налогового кодекса, не ссылаясь на какие‑то конкретные пункты. Это связано с тем, что перечни внереализационных доходов и расходов не являются закрытыми.

Учет векселя без оговорки эффективного платежа

Если в векселе в иностранной валюте, который предусмотрено погашать в рублях, отсутствует оговорка эффективного платежа, то согласно законодательству о валютном регулировании и валютном контроле такой вексель не относится к валютным ценностям, и, следовательно, в налоговом учете по отношению к нему речь может идти только о суммовых разницах (Письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03‑03‑04/2/66). Суммовая разница образуется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату передачи векселя, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Она учитывается в составе внереализационных доходов (расходов) согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если подобный вексель выдан в качестве обеспечения договора займа, то такая передача не признается доходом у заемщика и расходом у заимодавца. Это следует из п. 12 ст. 270 НК РФ, где сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

В Письме от 02.03.2006 № 03‑03‑04/2/55 Минфин приходит к выводу, что указанное выше определение суммовых разниц неприменимо к разницам, возникающим между рублевой оценкой суммы займа на момент передачи долгового обязательства и рублевой оценкой суммы займа на момент погашения (обратной покупки) долгового обязательства. Возникающую при этом отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать как проценты в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Такой же подход продемонстрировали судьи ФАС СЗО в Постановлении от 11.07.2005 № А13-8591/03-15. Они указали, что данное в гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли определение понятия «суммовые разницы» не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа. Кроме того, они обратили внимание, что суды первой и апелляционной инстанций не учли прямую норму, закрепленную в п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которой в целях применения гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, в том числе в п. 12 названной статьи.

Учет процентов по векселю производится в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Из него следует, что расходом по долговому векселю признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. При этом на основании п. 3 ст. 43 НК РФ под процентом в данном случае надо понимать и дисконт, полученный по векселю. Такой вывод мы можем сделать из Письма УФНС по г. Москве от 24.03.2009 № 16-15/026495.

К сведению: в целях бухгалтерского учета из списка расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, помимо курсовой разницы, исключено понятие дисконта (п. 3 ПБУ 15/2008). Применительно к обращению векселей в ПБУ 15/2001 под ним понималась разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя. Следовательно, теперь данная разница относится к прочим процентам, причитающимся к оплате заимодавцу (кредитору), и на этом основании учитывается в расходах. Прежней разницы, имевшейся в бухгалтерском и налоговом учете дисконта, нет.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 25.05.2006 № 03‑03‑04/1/479, в расходы заемщика, получившего заем в валюте или условных единицах, включаются не только проценты, но и суммовая разница по ним. В Письме от 10.04.2009 № 03‑03‑06/2/78 Минфин высказался просто: положительная разница между денежными средствами, подлежащими возврату векселедержателю, и денежными средствами, полученными от векселедержателя, признается расходом векселедателя с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Отрицательная разница признается доходом векселедателя, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.

Напомним, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов (включая суммовую разницу, если исходить из позиции Минфина) не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Чаще всего условия по выданным кредитам несопоставимы. Для такого случая согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам в иностранной валюте установлена предельная величина процентов, признаваемых расходом в размере 15%. Но этой величиной временно нельзя руководствоваться, так как действие данного абзаца в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 19.07.2009 № 202‑ФЗ приостановлено на период до 31.12.2009, а возможно, в дальнейшем будет приостановлено и на более долгий срок. Пока же с 01.08.2009 и до указанной даты включительно предельная величина равна 22% (ст. 5 Федерального закона № 202‑ФЗ).

Вернемся к приведенному в статье примеру. Для налогообложения прибыли в расходы можно включить не более 115 816,44 руб. ((3 150 000 руб. х 22%) / 365 дн. х (31 дн. + 30 дн.)). Данная величина превышает сумму расходов по векселю с учетом процентов и курсовой разницы в размере 114 842,94 руб. Следовательно, именно 114 842,94 руб. будут учтены полностью в расходах по налогу на прибыль, как и в целях бухгалтерского учета.

Минфин в Письме от 15.11.2005 № 03‑03‑04/2/115 выразил мнение, что вексель, выпущенный с номиналом в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, подлежащий оплате на территории РФ (то есть в рублях), вообще нельзя рассматривать как долговое обязательство, выраженное в иностранной валюте. Если встать на эту точку зрения, то проценты, уплачиваемые по такому векселю, будут признаваться расходом в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ, с учетом ставки рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза (в 2 раза на период с 01.08.2009 по 31.12.2009 согласно тому же Федеральному закону № 202‑ФЗ).

В момент написания статьи ставка рефинансирования ЦБР составляла 10,75%[7]. Значит, расходы по 31.12.2009 будут ограничены 21,50% (10,75% х 2). То есть потеря налогоплательщиков вроде бы небольшая. Но все может измениться, если отмена абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ продлена не будет, а также при дальнейшем понижении ставки рефинансирования.

Правда, если мы в нашем примере воспользуемся данным мнением Минфина, окажется, что размер (предельной величины) будет иметь значение. Судите сами, предел в таком случае будет равен 113 184,25 руб. ((3 150 000 руб. х 21,50%) / 365 дн. х (31 дн. + 30 дн.)).
Это меньше, чем предел, рассчитанный в бухгалтерском учете, на 1 658,69 руб. (114 842,94 - 113 184,25). То есть для обложения прибыли придется учесть сумму расходов только в размере 113 184,25 руб.

В результате возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 331,74 руб. (1 658,69 руб. х 20%), делается проводка Дебет 99 Кредит 68.

У заимодавца возникшая положительная разница при погашении векселя, стоимость которого номинирована в иностранной валюте, должна быть учтена в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03‑03‑04/2/55), как и проценты по векселю.

Как отразить в отчетности изменение курса по векселю

В настоящее время действует Приказ Минфина России № 54н[8]. Согласно п. 6.2 и 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, являющегося приложением к Приказу Минфина России № 54н, положительные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов по строке 100 приложения 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы», а соответственно, отрицательные – в составе внереализационных расходов по строке 200 приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам».

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, отражаются по строке 201 приложения 2 к листу 02 и включаются в общий итог по внереализационным расходам в строке 200. Доходы в виде процентов, полученных (начисленных) по договорам займа, кредита, по иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, при нахождении долговых обязательств у налогоплательщика включаются в строку 100 приложения 1 к листу 02. Там же отражаются и полученные (начисленные) проценты в виде дисконта по дисконтному векселю.

[1] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

[2] Утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

[3] Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

[4] Утверждено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341.

[5] Постановление Пленума ВС РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей».

[6] Федеральный закон от 10.12.2003 № 173‑ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

[7] Указание ЦБР от 07.08.2009 № 2270‑У.

[8] Приказ Минфина России от 05.05.2008 № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения».