В определенных случаях, при осуществлении российскими организациями выплат иностранным компаниям, российские компании, в соответствии с законом, выступают в качестве налогового агента. Каковы особенности исполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ отдельных видов налогов?
В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Основными обязанностями налоговых агентов являются:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет, согласно ст. 123 НК РФ, взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Согласно ст. 199.1 УК РФ неисполнением обязанностей налогового агента признается неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере (ч.1) либо в особо курном размере (ч.2.).
Применение организацией упрощенной системы налогообложения не освобождает ее от исполнения обязанностей налогового агента (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
В отношении налога на прибыль
В случае если услуги, оказываемые иностранным юридическим лицом на территории Российской Федерации, не приводят к образованию постоянного представительства, а также если российская организация является источником выплат иностранному юридическому лицу, на нее возлагаются обязанности налогового агента, предусмотренные НК РФ.
По всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, в соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ, производятся налоговым агентом. Так, при выплате дивидендов иностранной организации, являющейся акционером российской организации; при получении доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности и в ряде других случаев, обязанности налогового агента возникают у российских организаций, выплачивающих доходы иностранным организациям.
Приведем примеры отдельных видов доходов, выплачиваемых иностранной организации и подлежащих удержанию налоговым агентом.
Так, на основании пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранным перевозчиком, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в РФ. В качестве налогового агента в данном случае выступает российская организация – приобретатель соответствующих услуг.
Другим примером может служить распределение в пользу иностранного лица прибыли, получаемой в рамках договора о совместной деятельности (договора простого товарищества). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы иностранной организации (не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство), получаемые в результате распределения в пользу этой иностранной организации прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений.
Минфин России в письме от 6 мая 2005 г. № 03-08-02 указал, что, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в РФ.
Таким образом, российская организация – участник договора о совместной деятельности в данном случае выступает по отношению к иностранному участнику в качестве налогового агента.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом – российской организацией (или иностранной организацией), выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в частности, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения своего постоянного местонахождения в соответствующем государстве, с которым Россия имеет международное соглашение, регулирующее вопросы налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организации. В то же время п. 1 ст. 310 НК РФ установлено что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога.
В Письме МНС России от 26 июля 2002 г. № 23-1-13/34-1005-Ю274 разъяснено, что «указанные нормы, в различных формулировках определяя сроки перечисления налога в бюджет, содержат предписание налоговому агенту совершить одно определенное действие - перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в РФ налога в бюджет, в связи с чем отсутствуют основания для применения правила о конкуренции общей и специальной норм.
При этом трехдневный срок является вполне определенным, а понятия «одновременности» законодательство РФ о налогах и сборах не содержит.
Учитывая изложенное, а также то, что п. 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), при применении указанных норм необходимо исходить из того, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в РФ налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (Письмо МНС России от 26 июля 2002 г. № 23-1-13/34-1005-Ю274).
Как было отмечено выше, с доходов иностранной организации, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, налоговый агент обязан исчислить и удержать налог при каждой выплате дохода, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев:
- выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе РФ, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в РФ, данных Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ);
- выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. (пп. 5.1, 5.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).
Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным, в смысле соответствующего соглашения, органом иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
"Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)".
В выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы РФ и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется
Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается в нотариально заверенных копиях таких документов.
Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (пп. 5.3. Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).
В соответствии с пунктом 4 статьи 310 налоговый агент по налогу на прибыль по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС РФ от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.
Сроки представления таких расчетов установлены пунктами 3 и 4 ст. 289 НК РФ:
- не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;
- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Соответствующие налоговый и отчетный периоды установлены в ст. 285 НК РФ.
Что касается ответственности налогового агента, следует указать, что согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Таким образом, российская организация, являющаяся налоговым агентом по налогу на прибыль организаций, если она не представит в налоговый орган расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, подлежит привлечению к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.
В отношении НДС
В ст. 161 НК РФ устанавливаются особенности определения налоговой базы налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом положений главы 21 НК РФ. Налоговая база определяется налоговыми агентами.
Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, которые не состоят на учете в налоговых органах. Сумма налога в этом случае определяется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
При удержании налога налоговыми агентами налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Следует иметь в виду, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ, налоговые агенты уплачивают НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 174 НК РФ.
При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (абз.3 п.4 ст. 174 НК РФ).
Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица НДС, а также перечислению суммы налога в бюджет, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо. (Письмо МНС России от 27 августа 2004 г. № 24-11/55681).
В соответствии с п.3 ст. 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.
В заключение отметим, что при соблюдении определенных условий возможно применение вычета суммы НДС. Так, в соответствии с п. 4 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.
Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги), имущественные права использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах РФ.
Начать дискуссию