...Была лекция на юридическом факультете. Уважаемый мной профессор рассказывал нам, еще зеленым студентам, историю о том, как однажды, уже давно, он был экспертом при рассмотрении дела в Конституционном Суде РФ. Заявителем по делу была маленькая фирма, которая упрямо сопротивлялась натиску административных органов, бесконечно судилась и вот пришла искать правду в последней инстанции – в Конституционном Суде РФ. Как говорил лектор, всех удивляла тогда настойчивость этой маленькой компании из региона, потому что чисто из экономических соображений было дешевле согласиться с административными органами, просто тихо прикрыть бизнес. Этот вопрос «зачем?» был задан тогда представителям компании, и их ответ со слов лектора глубоко врезался мне в душу: «Просто надоело быть дураками».
Спустя энное количество лет именно эта уже в какой-то мере притча вспомнилась мне, когда я читала нашумевшее Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 №5-П. История сибирской фирмы, прошедшей через тернии системы арбитражных судов и дошедшей наконец до Конституционного Суда РФ, преподносится в прессе как «маленькое чудо». В этой статье рассмотрим, в чем конкретно оно заключается.
Кроме того, на данный момент уже появилась арбитражная практика, применяющая выводы Постановления № 5-П. Практика эта интересна тем, что она показывает, насколько эффективно была решена Конституционным Судом РФ проблема проведения повторных выездных проверок.
История вопроса
Инспекция провела выездную проверку в отношении строительной фирмы – ООО «Варм». Налоговый орган посчитал, что контрагенты компании являются недобросовестными, и доначислил НДС и налог на прибыль. Эти претензии налогоплательщик оспорил в суде и, как водится, для окончательного признания своей правоты фирме пришлось дойти до кассации1.
Однако на этом налоговики не успокоились. Вышестоящий налоговый орган – ИФНС по субъекту РФ – назначил в порядке п. 10 ст. 89 НК РФ повторную налоговую проверку. ООО «Варм» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения о проведении повторной выездной проверки. Пока дело рассматривалось в суде, проверка шла своим чередом, а по ее итогам вышестоящая инспекция заново насчитала налоги по тем же недобросовестным контрагентам. Опять дело дошло до кассации, ООО «Варм» во второй раз добилось отмены решения инспекции2.
Однако процесс, касающийся права инспекции проводить повторную выездную проверку, компания проиграла. Арбитражные суды во главе с ВАС РФ сочли, что вышестоящая инспекция может проводить повторные выездные проверки, даже если результаты проверки нижестоящего налогового органа были успешно оспорены в суде3.
Что сказал Конституционный Суд РФ?
Казалось бы, успокоиться бы ООО «Варм» на достигнутой «локальной правде»: претензии вышестоящего налогового органа сняты, хорошо, что повторно повторную выездную проверку налоговики в любом случае провести не смогут. Однако строительная фирма пошла все же оспаривать в Конституционный Суд РФ правомерность абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ. Как следует из текста Постановления № 5-П, ООО "Варм" в жалобе указывало на то, что эти нормы нарушают его права, поскольку предоставляют налоговым органам возможность проводить повторную выездную проверку при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов предыдущей налоговой проверки.
Логика Постановления № 5-П в сжатом виде выглядит так.
1. При проведении повторной выездной проверки вышестоящая инспекция имеет право фактически заново и в полном объеме проверить деятельность налогоплательщика;
2. Окончательное решение в налоговых спорах принимает суд. Налоговый орган не может своим решением преодолеть силу судебного решения. Поэтому вышестоящий налоговый орган не вправе изменять права и обязанности налогоплательщика, определенные ранее принятым судебным решением.
На основании этих тезисов Конституционный Суд РФ делает следующий вывод в резолютивной части Постановления. Положения абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ неконституционны в той мере, в которой они "не исключают возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом".
Буквальное толкование сложно сформулированной резолютивной части Постановления позволяет сделать следующий вывод: вышестоящий налоговый орган не вправе по результатам повторной проверки выносить решение, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, если они до этого были определены в судебном акте.
Что не сказал Конституционный Суд РФ?
При внимательном прочтении обнаруживается некоторая нестыковка, "разорванность" частей Постановления № 5-П. Прежде всего, из этого документа в целом непонятно, вправе ли вышестоящий налоговый орган назначать повторную выездную проверку, если решение нижестоящего налогового органа было успешно оспорено налогоплательщиком в суде.
Рассмотрим Постановление № 5-П детальнее.
В мотивировочной части Постановления говорится в общем о том, что налоговый орган никоим образом не может изменять позицию суда, выраженную в отношении конкретного налогоплательщика. Однако из этой части документа непонятно до конца, какие именно действия вышестоящей инспекции способны изменить решение суда.
С одной стороны, само по себе назначение повторной выездной проверки уже несет в себе потенциальную возможность пересмотра положения налогоплательщика. Именно на это указывало ООО "Варм" в судах: сначала в арбитражных, а затем и в Конституционном.
С другой стороны, говоря об изменении правового статуса налогоплательщика, можно утверждать, что таковые фактически возможны только после вынесения решения по результатам повторной выездной проверки.
В мотивировочной части Конституционный Суд РФ прямо не отдает предпочтения ни одному из вариантов, однако в резолютивной - Суд выбирает второй из обозначенных вариантов. Из п. 1 резолютивной части Постановления, как было показано выше, следует, что для налоговой инспекции ограничена только возможность переоценки тех конкретных обстоятельств, что ранее получили оценку в суде. Но по сути, это означает, что вышестоящий налоговый орган все-таки вправе проводить повторную выездную проверку, даже если ранее обстоятельства дела оценивались судом!
Однако читаем дальше резолютивную часть Постановления № 5-П. В п. 2 Конституционный Суд РФ указывает на необходимость пересмотра дела ООО "Варм". Опять возникает вопрос: что вообще можно пересмотреть в деле ООО "Варм"? Компания пришла в Конституционный Суд РФ после того, как арбитражные суды отказали ей в признании незаконным решения о проведении повторной выездной проверки. Выводы в п. 1 резолютивной части напрямую не касаются проблемы проведения повторной проверки, более того, Конституционный Суд РФ косвенно подтвердил возможность назначения повторной выездной проверки!
В российской арбитражной практике стало уже традицией использовать при разрешении дел конкретные формулировки мотивировочных частей постановлений и определений Конституционного Суда РФ. Мотивировочная часть Постановления № 5-П "оторвана" от резолютивной части. Основываясь на мотивировочной части Постановления, можно сделать вывод, что налоговые органы не вправе вообще проводить повторные выездные проверки, если решение нижестоящего налогового органа было отменено судом. Пункт 1 резолютивной части опровергает этот вывод. Однако п. 2 опять-таки внутренне противоречит п. 1 резолютивной части...
Все эти проблемы отразились в разъяснениях налоговых органов и только начавшей появляться арбитражной практике.
Применение Постановления № 5-П на практике
Вскоре после выхода рассматриваемого Постановления Федеральная налоговая служба РФ выпустила Информационное сообщение. В этом сообщении указывалось, что в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П не ставится под сомнение право налоговых органов проводить повторные выездные проверки. Незаконным будет являться только такое решение вышестоящего налогового органа, которое изменяет права и обязанности налогоплательщика, определенные ранее принятым судебным решением.
Этот вывод находит подтверждение и в судебной практике. Так, ФАС Северо-Кавказского округа отказал налогоплательщику в признании незаконным решения о назначении повторной выездной проверки, продублировав, по сути, выводы ФНС РФ (Постановление от 26.06.2009 по делу N А32-27563/2008-63-426).
Однако параллельно формируется и иная практика. В Постановлении от 14.07.2009 по делу N А12-681/2009 ФАС Поволжского округа отменил решение о назначении повторной выездной проверки, сославшись при этом на то же Постановление Конституционного Суда РФ № 5-П.
Таким образом, Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, бесспорно, является значительным шагом в регулировании порядка проведения повторных налоговых проверок. Однако оно не решило все проблемы, более того, появились новые. Очевидно, что для окончательного разрешения вопроса необходимо разъяснение Конституционного Суда РФ или Высшего Арбитражного Суда РФ.
1. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 N Ф04-3186/2007(34472-А46-41)
2. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2008 N Ф04-5789/2008(12153-А46-25)
3. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1428/2008(1539-А46-26); Определение ВАС РФ от 18.06.2008 N 7463/08
Начать дискуссию