Товарный кредит: особенности учета и налогообложения

На практике организациям часто приходится сталкиваться с проблемой пополнения оборотных средств путем временного заимствования сырья, материалов и иных материально-производственных запасов. Для этих целей одна сторона (заимодавец) может передать другой стороне (заемщику) материальные ценности в натуральном виде в рамках договора товарного кредита.
Каковы особенности операций товарного кредитования? Как отразить указанную операцию в бухгалтерском учете у кредитора? у заемщика? Ответам на эти вопросы посвящен настоящий материал.

Источник: журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» №22-2004

Понятие товарного кредита

Товарный кредит – это заемное обязательство, согласно которому одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) товары, определенные родовыми признаками.
Порядок заключения договора товарного кредита регулируется ст. 822 ГК РФ, на который распространяются общие правила кредитного договора и, в частности, его заключение в письменной форме любыми субъектами. Помимо этого договор товарного кредита сочетает в себе признаки двух гражданско-правовых обязательств: купли-продажи и кредита.
Так как к этому договору применяются правила заключения кредитного договора, предполагается, что договор товарного кредита является возмездным, то есть за пользование товаром кредитор вправе взимать проценты. Причем они могут быть установлены как в денежной, так и натуральной форме. Их размер определяется соглашением сторон, а при отсутствии такового – в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Если же условие о процентах в договоре отсутствует, то он считается беспроцентным (ст. 809 ГК РФ).

Налогообложение товарного кредита

• налог на прибыль

В соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ передача имущества по договору товарного кредита не признается у кредитора расходом, а согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ получение вещей по договору товарного кредита не признается у заемщика доходом (аналогично и при возврате кредита).

Проценты за пользование заемным имуществом у заемщика подлежат включению в состав внереализационных расходов. При этом заемщику необходимо помнить про ограничение, установленное ст. 269 НК РФ: проценты включаются в состав расходов только в пределах установленных нормативов, то есть если они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по товарным кредитам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале. При отсутствии таковых (или по желанию организации) предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной величине ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

• Налог на добавленную стоимость

В связи с тем, что при предоставлении товарного кредита право собственности на товар переходит к заемщику, кредитор должен начислить НДС с договорной стоимости передаваемого имущества. Это основано на нормах ст. 146 НК РФ, в соответствии с которой объектом обложения НДС является реализация товаров, которой, в свою очередь, признается передача права собственности на них.
Если цена в договоре не указана, НДС исчисляется исходя из рыночной цены на передаваемые товары. Ввиду того, что порядок определения рыночной цены всегда вызывает споры, в договоре товарного кредита следует указывать цену товаров.
Момент начисления налога у кредитора зависит от принятой им учетной политики: «по отгрузке» – НДС начисляется в момент перехода права собственности (фактической передачи товара от кредитора к заемщику); «по оплате» – в момент возврата кредита.

Заемщик, в свою очередь, при получении товарного кредита будет иметь право на вычет по НДС, который предоставляется в момент погашения кредита, то есть когда он возвращает равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Одновременно заемщик должен начислить НДС (соответственно выписать счет-фактуру) на стоимость передаваемого товара. Аналогичное мнение высказано в Письме УМНС по г. Москве от 31.10.03 № 24-11/61333, в котором говорится, что операции по передаче товаров займодавцем заемщику, а также заемщиком займодавцу являются операциями по реализации товаров и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Также необходимо начислить налог на стоимость товара, передаваемого в счет уплаты процентов (если по договору они подлежат уплате в натуральной форме). Сумму налога в этом случае кредитор принять к вычету не может.

Обращаем ваше внимание на то, что в отношении налогообложения операций по товарному кредиту существует и другая точка зрения. Основана она на том, что передача товаров в кредит заимодавцем заемщику не является их реализацией (объект обложения НДС отсутствует), а носит инвестиционный характер. Заемщик обязан вернуть товары в том же количестве и с теми же родовыми признаками, что и товары, переданные ему. Значит, передача товаров носит возвратный, а не возмездный или безвозмездный характер. В данном случае реализуются только услуги по предоставлению товарного кредита, оплатой за которые являются проценты. Эти же аргументы вправе использовать и заемщик, осуществляющий операции по возврату товарного кредита. Автор не поддерживает данную позицию. Хотя отношения сторон в рамках договора товарного кредита можно рассматривать с гражданско-правовой точки зрения как инвестиционную деятельность кредитора, в целях налогообложения их следует классифицировать как реализацию, в противном случае высока вероятность рисков. Кроме того, при таком подходе организации – кредитору будет сложно доказать право на налоговый вычет по приобретенному товару, передаваемому в дальнейшем по договору товарного кредита. Дело в том, что воспользоваться им можно в случае приобретения товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Аналогичная ситуация сложится и у организации – заемщика при приобретении товаров для возврата товарного кредита.

Несколько слов об изменении налоговой ставки

Допустим, организация предоставила покупателю товарный кредит в 2003 г. Проценты по кредиту превышают размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за периоды расчета процента. Вопрос: по какой ставке заплатить НДС с суммы превышения процентов, если кредит и проценты погашаются в 2004 г.?

Бухгалтерский учет операции по предоставлению товарного кредита у кредитора

Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита определен для кредитора ПБУ 19/02[1] . В силу п. 3 указанного ПБУ предоставление организацией товарного кредита является финансовым вложением, для учета которого, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета[2] , предназначен одноименный счет 58. Как определено п. 2 ПБУ 19/02, необходимым условием для включения актива в состав финансовых вложений является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости, то есть речь идет о тех товарных кредитах и займах, которые носят возмездный характер. Однако это не означает, что учет выданного беспроцентного товарного кредита не должен отражаться на счете 58, так как операции по одним и тем же видам договоров, отличающимся только возмездным характером, целесообразно отражать в аналитическом учете на одних и тех же бухгалтерских счетах.

Бухгалтерский учет товарного кредита у заемщика

Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита для заемщика предусмотрен ПБУ 15/01[3]. В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о состоянии полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», долгосрочных – счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Пунктом 17 ПБУ 15/01 определено, что задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
На основании п. 3 ПБУ 15/01 задолженность по товарному кредиту принимается к учету в стоимостной оценке полученных вещей. Если в договоре не указана стоимость заемного товара, то при его оценке для принятия к учету следует применять нормы ПБУ 5/01[4] , согласно которым стоимость приобретаемых активов устанавливается исходя из цены на аналогичные активы, определяемые в сравнимых обстоятельствах.
В связи с тем, что по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи, возвращает заемщик уже не те вещи, которые он получил, а другие, но определенные общими родовыми признаками. При этом себестоимость возвращаемых вещей может отличаться от стоимости вещей, полученных по договору товарного кредита. В этом случае разница подлежит отнесению на счет прочих доходов и расходов.

Пример 1.

Согласно договору товарного кредита Заемщику переданы активы в неденежной форме – 10 т полипропилена на сумму 413 000 руб. (в том числе НДС 18% – 63 000 руб.) сроком на два месяца.
Уплата процентов за пользование заемным товаром предусмотрена при возврате основной суммы долга и производится в натуральной форме в размере 0,2 т полипропилена такого же качества.
Для погашения заемного обязательства Заемщиком приобретен полипропилен по цене 43 660 руб. за тонну (в том числе НДС 18% – 6 660 руб.). Ставка рефинансирования Банка России на время действия договора – 14%.
учетная политика для целей исчисления НДС у обеих сторон – «по отгрузке».

В бухгалтерском учете Кредитора были сделаны следующие записи:

<*> Налог принимается к вычету на основании счета-фактуры Заемщика, но в сумме, не превышающей НДС, исчисленный со стоимости материалов, которые переданы по договору товарного кредита (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете Заемщика были сделаны следующие записи:

В Налоговом кодексе стоимостная разница между оценкой имущества при получении товарного кредита и ценой приобретения (изготовления) аналогичного имущества для погашения товарного кредита прямо не упомянута в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В то же время этот расход экономически обоснован, поэтому в налоговом учете его, на наш взгляд, можно принять на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако все расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть обоснованы и экономически оправданы (ст. 252 НК РФ), поэтому организации нужно быть готовой обосновать эти затраты.
<**> При возврате материалов Заемщик получает право на вычет НДС, учтенного на счете 19 при получении товарного кредита по наименьшей из следующих сумм: по сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ), или по сумме НДС, указанной в счете-фактуре Кредитора.

Далее рассмотрим ситуацию, предусматривающую уплату процентов за пользование кредитом денежными средствами.

Пример 2.

Согласно договору займа 15 июля 2004 г. Заемщику переданы активы в неденежной форме на сумму 590 000 руб. (в том числе 18% НДС – 90 000 руб.) на один месяц под 17% годовых. Фактическая себестоимость переданного материала – 300 000 руб. Ставка рефинансирования Банка России на момент передачи материалов составляла 13%.

В бухгалтерском учете Кредитора были сделаны следующие записи:

В бухгалтерском учете Заемщика были сделаны следующие записи: