Источник: ИКГ «АйСи Групп»
Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества.
Если остаточная стоимость амортизируемого основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, полученная разница признается убытком, который учитывается для целей налогообложения следующим образом.
Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован (п.3 ст.268, ст.323 НК РФ).
А есть ли какие-то особенности учета убытка от реализации основных средств, амортизировавшихся с применением какого-либо коэффициента (понижающего или повышающего)? Представители налоговых органов придерживаются (и всегда придерживались) следующего подхода. Применение коэффициентов к норме амортизации приводит к изменению срока полезного использования объектов. Повышающие коэффициенты этот срок сокращают, а понижающие увеличивают. Соответственно, при определении периода, в течение которого убыток от реализации основного средства должен списываться на расходы, в расчет следует принимать срок полезного использования, скорректированный с учетом применявшегося по этому объекту коэффициента.
В прошлые годы (до 1 января 2009 г.) этот вопрос наиболее часто поднимался в связи с реализацией автомобилей и микроавтобусов, по которым при начислении амортизации применялся понижающий коэффициент 0,5. До 1 января 2009 г. коэффициент 0,5 был обязательным при начислении амортизации по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 600 000 руб. (микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 800 000 руб.).
Учитывая позицию налоговых органов, убыток, полученный при продаже таких автомобилей (микроавтобусов), должен учитываться для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации. Этот подход нашел свое отражение в многочисленных письмах Минфина России и налоговых органов (см. письма Минфина России от 20.04.2009 № 03-03-06/1/262, от 02.04.2008 № 03-03-06/2/34, от 19.01.2007 № 03-03-06/1/14, УФНС России по г. Москве от 28.04.2005 № 20-12/31006).
Пример.
Организация приобрела автомобиль в ноябре 2007 г.
Первоначальная стоимость автомобиля – 680 000 руб. Срок полезного использования – 40 мес. Метод начисления амортизации – линейный.
Ежемесячная сумма амортизации по автомобилю в налоговом учете – 8500 руб. (680 000 руб. : 40 мес. х 0,5).
Предположим, что в ноябре 2008 г. автомобиль был продан за 520 000 руб. (без НДС). Соответственно, убыток от реализации автомобиля составил 58 000 руб. (520 000 руб. – (680 000 руб. – 8500 руб. х 12 мес.)).
Принимая точку зрения налоговых органов, сумму полученного убытка придется списывать на расходы в течение 68 месяцев (40 мес. х 2 – 12 мес.). Соответственно, величина убытка, учитываемая ежемесячно в составе прочих расходов начиная с декабря 2009г., составит 852,94 руб. (58 000 руб. : 68 мес.).
Отметим, что изложенная выше позиция налоговых органов, на наш взгляд, не соответствует НК РФ. В той редакции гл.25 НК РФ, которая действовала до 1 января 2009 г., вообще не было норм, указывающих на то, что применение коэффициента влечет за собой изменение срока полезного использования объекта. Коэффициент, применяемый к норме амортизации, влечет за собой изменение срока амортизации. Но срок амортизации и срок полезного использования – это совсем не одно и то же. Соответственно, можно утверждать, что период списания убытка от реализации автомобиля, амортизировавшегося с применением коэффициента 0,5, должен определяться исходя из того срока полезного использования, который был установлен при вводе автомобиля в эксплуатацию. Корректировать этот срок на коэффициент не нужно, поскольку это не предусмотрено нормами гл.25 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г.
Так, в условиях примера 1, если исходить из срока полезного использования, равного 40 мес., то списание полученного убытка следует производить в течение оставшихся 28 мес. (40 мес. – 12 мес.) по 2071,43 руб. в месяц (58 000 руб. : 28 мес.). Однако нужно понимать, что налоговые органы, вряд ли, будут согласны с таким подходом. В то же время арбитражная практика подтверждает его правомерность (см. постановления ФАС Центрального округа от 24.06.2008 № А68-8457/07-378/12 и от 23.06.2008 № А68-6347/07-241/14).
В связи с изложенной выше проблемой в 2009 году возник новый вопрос. С 1 января 2009 г. все автомобили амортизируются без применения понижающего коэффициента. Как быть, если в 2009 году с убытком продается автомобиль, который был приобретен до 1 января 2009 г. и часть срока амортизировался с коэффициентом, а часть уже без коэффициента?
На наш взгляд, если на момент продажи автомобиль амортизировался без коэффициента, тогда при определении периода списания убытка на расходы в расчет следует брать срок полезного использования без каких-либо корректировок. Тот факт, что часть срока (в период до 1 января 2009 г.) автомобиль амортизировался с коэффициентом, по нашему мнению, никак не влияет на расчет периода списания убытка. Если к моменту продажи коэффициент не применялся, то оснований корректировать срок полезного использования на какой-либо коэффициент у организации нет.
Итак, для автомобилей, продаваемых с убытком после 1 января 2009 г., эта проблема уже не актуальна. Но она продолжает быть актуальной для имущества, являющегося предметом лизинга. Имущество, являющееся предметом лизинга, может амортизироваться с применением повышающего коэффициента не выше 3. Соответственно, убыток от продажи такого имущества может быть списан на расходы в более короткий срок.
Например, в письме Минфина России от 04.07.2008 № 03-03-06/1/383 указано, что убыток от реализации основного средства, являющегося амортизируемым предметом лизинга, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент (не выше трех), и фактическим сроком эксплуатации до даты его реализации.
В 2009 году Минфин России сохранил этот подход (письмо от 04.08.2009 № 03-03-06/1/511). И если до 1 января 2009 г. в гл.25 НК РФ вообще не было норм, позволяющих настаивать на таком подходе, то после 1 января 2009 г. в п.13 ст.258 НК РФ появилась такая фраза: «Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов».
В этой связи нельзя не отметить, что, на наш взгляд, п.13 ст.258 НК РФ распространяется только на нелинейный метод начисления амортизации. Но нормы Налогового кодекса, как всегда, сформулированы так неоднозначно и противоречиво, что, в принципе, можно доказывать, что положение п.13 ст.258 НК РФ относительно сокращения (увеличения) срока в связи с использованием коэффициентов распространяется на оба метода начисления амортизации (и линейный, и нелинейный). И чиновники Минфина России, судя по приведенному выше письму, придерживаются именно этой позиции.
По материалам книги «Основные средства»
Начать дискуссию