Зачет налогов: как правильно выбрать бюджет

Зачет излишне уплаченных сумм налогов – один из важных инструментов управления налоговыми резервами.
Его эффективность в первую очередь зависит от того, насколько правильно организация установит бюджет, в который нужно направлять излишне уплаченные суммы.

Дмитрий Корнейчук, ведущий эксперт ЗАО «БДО Юникон», к.ю.н

Практически у каждой компании рано или поздно возникают переплаты по налогам. При этом она может зачесть эти суммы в счет уплаты других платежей. Однако на практике иногда возникают нестандартные ситуации. Нередко налоговые органы отказывают в проведении зачета.

Зачет между одним бюджетом

Сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, на уплату пеней, погашение недоимки. Главное, чтобы эта сумма направлялась в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была излишне уплачена сумма налога (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Данное условие проведения зачета является общим. Его нужно соблюдать независимо от каких-либо иных обстоятельств, связанных с возникновением налоговой переплаты или непосредственным зачетом налога.

Достаточно часто встречается такая ситуация. Налоги, по которым образовалась переплата и в счет которых она направляется, подлежат уплате не по месту нахождения налогового органа, проводящего зачет, а через другие налоговые органы. Арбитражные суды неоднократно указывали, что данное обстоятельство не может являться основанием для отказа в проведении зачета при условии, если оба эти налога зачисляются в один и тот бюджет. Эти выводы содержат постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 февраля 2004 г. по делу № КА7А40/589704 и Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 мая 2004 г. по делу № А42-5941/03-26.

Не изменяются общие правила выбора бюджета (внебюджетного фонда) и в особых случаях проведения зачета, регулируемых специальными нормами Налогового кодекса.

Например, если у ликвидируемой организации имеется налоговая переплата, то она зачитывается по правилам пункта 4 статьи 49 Налогового кодекса. В этом случае подлежащая зачету сумма распределяется по бюджетам и внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности перед соответствующими бюджетами и внебюджетными фондами.

Ссылаясь на данную норму, налоговые инспекции нередко самостоятельно проводят зачет такой переплаты. При этом они направляют ее на погашение задолженности налогоплательщика перед всеми бюджетами и внебюджетными фондами.

Однако пункт 4 статьи 49 Налогового кодекса указывает также, что при ликвидации зачет производится по общим правилам, установленным статьей 78 Налогового кодекса. Поэтому действия налогового органа в такой ситуации являются неправомерными и нарушают права как ликвидируемой организации, так и ее кредиторов.

В частности, разрешая подобный спор, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что, хотя статья 49 и является специальной, она не предусматривает зачета переплаты налогов, поступающих в бюджеты одного уровня, в счет задолженности по налогам, зачисляемым в бюджеты других уровней (постановление ФАС от 24 января 2003 г. по делу № 3952). Аналогичной позиции придерживаются и другие суды (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2004 г. по делу № Ф04/2183-686/А45-2004).

Налоги – в разные бюджеты

Действующим законодательством предусмотрены налоги, которые организация уплачивает одновременно в несколько бюджетов или внебюджетных фондов. Например, это налог на прибыль (п. 1 ст. 284 НК РФ), единый социальный налог (п. 1 ст. 243 НК РФ). В этом случае зачесть переплату в счет других налогов можно только в той части, в которой она приходится на этот же бюджет (внебюджетный фонд).

Например, переплата по налогу на прибыль в федеральный бюджет может быть направлена на исполнение обязанности по уплате только тех налогов, которые также зачисляются в федеральный бюджет (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 14 мая 2003 г. по делу № Ф09-1358/03-АК).

Налоговое законодательство не предусматривает также зачета налога на прибыль, недоплаченного в бюджет одного уровня, за счет суммы этого налога, излишне уплаченного в бюджет другого уровня (постановление ФАС Центрального округа от 30 октября 2003 г. по делу № А68-106/АП-02).

Переплата в целевой бюджетный фонд

В действующей налоговой системе существуют также налоги, уплачиваемые в так называемые целевые бюджетные фонды (например, на сегодняшний день в регионах России действуют территориальные дорожные фонды, экологические фонды и другие).

Зачастую, подав заявление о зачете переплаты по таким налогам в счет уплаты других налогов, которые в эти фонды не поступают, налогоплательщики получают отказ в проведении зачета.

Мотивируют свой отказ налоговые органы, как правило, следующим. Сумма налога, излишне уплаченная в бюджетный фонд, может быть зачтена в счет уплаты только тех налогов, которые зачисляются в этот же фонд (при этом налоговые инспекторы ссылаются на статью 78 Налогового кодекса). Несоблюдение данного правила приводит к необоснованному изъятию средств из целевого бюджетного фонда и нарушает установленное законодательством требование их строго целевого использования.

Отметим, что оба указанных довода не основаны на законодательстве и не могут препятствовать проведению зачета при условии правильного выбора бюджета, в который можно направить переплату.

Во-первых, пункт 5 статьи 78 Налогового кодекса содержит указание не на любые фонды, а только на внебюджетные.

Под государственным внебюджетным фондом понимается форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации (ст. 144 БК РФ). Законодатель устанавливает исчерпывающий перечень таких фондов: Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Что является целевым бюджетным фондом, установлено в статье 17 Бюджетного кодекса. Это фонд денежных средств, образуемый в составе бюджета за счет доходов целевого назначения или в порядке целевых отчислений от конкретных видов доходов или иных поступлений и используемый по отдельной смете.

Налоговый кодекс не содержит дополнительных ограничений по зачету налогов, уплачиваемых в целевые бюджетные фонды, в бюджет, в котором они образованы. Поэтому зачет излишне уплаченной в эти фонды суммы налога в счет уплаты других налогов, поступающих в этот же бюджет, соответствует требованиям статьи 78 Налогового кодекса.

Во-вторых, проведение такого зачета не может рассматриваться в качестве нецелевого использования средств бюджетного фонда.

Излишне уплаченная сумма налога является, по сути, не налогом, а частью имущества самого налогоплательщика и не может рассматриваться в качестве дохода соответствующего бюджета. А там, где нет дохода, отсутствуют и расходы. Поэтому зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога является исполнением бюджета (бюджетного фонда) не по расходам, а по доходам. Данный вывод, в частности, прямо следует из положений статьи 218 Бюджетного кодекса.

Кроме того, в определении Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. № 185-О суд на примере налога на пользователей автодорог указал следующее. Зачет налогов, уплачиваемых в целевые бюджетные фонды, осуществляется в общем порядке. Это косвенно подтверждает, что специальное требование целевого использования средств этих фондов зачету не препятствует.

Правомерность указанных выше доводов подтверждает и судебная практика. Так, например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 29 декабря 2003 г. по делу № Ф09-4644/03-АК подтвердил такой факт. Компания имеет право на зачет налога с владельцев транспортных средств, уплаченного в территориальный дорожный фонд, в счет погашения задолженности и предстоящих платежей по другим налогам, зачисляемым в республиканский бюджет.

Аналогичный вывод содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19 января 2004 г. по делу № Ф09-4868/03-АК.

Данные доводы применимы также и к обратной ситуации. Излишне уплаченная в определенный бюджет сумма налога зачитывается в счет уплаты налогов, зачисляемых в целевой бюджетный фонд, образованный в составе этого же бюджета. В частности, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 6 марта 2000 г. по делу № КА-А40/808-00 указал следующее. Излишне уплаченные в федеральный и городской бюджеты суммы налога на прибыль могут быть направлены в счет платежей по налогу на пользователей автодорог, подлежащих уплате соответственно в федеральный и территориальный дорожные фонды.

Если фонд ликвидирован

Сложности с выбором бюджета могут возникнуть также в случае, если на момент подачи заявления о зачете фонд, в который была излишне уплачена сумма налога или сбора, уже не существует.

Сам по себе этот факт не препятствует проведению зачета, поскольку иное означало бы произвольное лишение налогоплательщика части принадлежащей ему собственности. В этом случае выбор соответствующего бюджета зависит от статуса ликвидированного фонда.

Например, сумма налога или сбора, излишне уплаченная в упраздненный целевой бюджетный фонд, как и в остальных случаях, зачитывается в счет налогов, подлежащих уплате в тот бюджет, в составе которого этот фонд ранее был образован (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 20 декабря 2001 г. по делу № Ф09-3126/01-АК).

Что касается государственных внебюджетных фондов, поскольку их средства могут находиться только в федеральной собственности (п. 3 ст. 143 БК РФ), то при ликвидации данных фондов неиспользованный остаток их средств подлежит зачислению в федеральный бюджет. Поэтому излишне уплаченные в эти фонды суммы сборов могут быть полностью направлены на уплату налогов, зачисляемых в федеральный бюджет.

Данное правило, в частности, было неоднократно подтверждено судами в отношении переплат, образовавшихся по упраздненному в 2001 году Государственному фонду занятости населения. Например, эти выводы подтвердил Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 20 марта 2003 г. по делу № Ф09-676/03АК.