Ваша фирма покупает основное средство. Как зачесть НДС?

1. Правовые основы налоговых вычетов
2. Первичные документы
3. Приобретение основного средства
 3.1   требующего монтажа.
 3.2   не требующего монтажа:
  3.2.1 стоимостью до 10.000 руб.
  3.2.2  стоимостью свыше 10.000 руб.
 3.3. требующего государственной регистрации

1. Правовые основы налоговых вычетов

НДС,  уплаченный поставщикам основного средства, подрядчикам за монтажные работы, транспортной организации за его доставку, может учитываться либо в первоначальной стоимости основного средства, либо принимается к вычету.

Случаи, когда уплаченный при приобретении основных средств НДС учитывается в их стоимости, перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ. К ним относятся случаи:

1) приобретение основных средств с целью  использования их для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретение основных средств с целью  использования их для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретение основных средств с целью  использования их лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретение основных средств с целью  использования их для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Если налогоплательщик осуществляет два вида деятельности, как облагаемую налогом, так и освобождаемую от налогообложения, то сумма НДС к возмещению принимается в определенной пропорции. Правила ее расчета установлены в п. 4  ст. 170 НК РФ. Касаться данной темы в этой статье автор не будет.

В остальных случаях налог, который организация уплатила при приобретении основного средства, можно принять к вычету.

Однако момент принятия этого вычета зависит от нескольких параметров, которые автор ниже и рассмотрит.

2. Первичные документы

Первичными документами, подтверждающими приобретение основного средства в качестве товара,  являются:

-  договор купли-продажи или оказания услуг по доставке, монтажу основного средства;

-  акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), подписанный сторонами;

-  товарная накладная (унифицированная форма N ТОРГ-12) на отгрузку товаров, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132),

-  доверенность, которую должны иметь лица, осуществляющие сдачу и/или приемку товара (форма которой утверждена постановлением Госкомстата России N 71а);

- транспортные документы при доставке: товарно-транспортная накладная (4 экз.) и путевой лист со штампами автопредприятия  при доставке  автотранспортом или речным транспортом;  железнодорожная накладная (1 экз.)  и грузовая квитанция (1 экз.) при доставке железнодорожным транспортом; накладная отправителя и грузовая накладная (3 экз., выписывается перевозчиком) при доставке  воздушным транспортом; коносамент (выписывает порт) при доставке  морским транспортом.

- счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

- документы, подтверждающий уплату налога поставщику основного средства, транспортным организациям или подрядчикам - счет; платежное поручение на перечисление денежных средства, приходный кассовый ордер (необходим, если оплата производится за наличный расчет); расходный кассовый ордер (для оформления выдачи наличных денег из кассы организации).

3. Приобретение основного средства

3. 1 требующего монтажа.

При приобретении основных средств, требующих монтажа, организации оплачивают дополнительные услуги сторонних организаций. НДС, заплаченный поставщикам оборудования и фирмам, которые выполняли монтажные работы, можно поставить к вычету, при условии, что организация использует основное средство для ведения деятельности, облагаемой НДС. В п. 6 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при сборке (монтаже) основных средств. И вычет этот можно произвести только в момент, когда начинается начисление амортизации по смонтированному объекту основных средств (п. 5 ст. 171 и п. 2 ст. 259 НК РФ).

По основному средству, приобретенному для монтажа, как по  «товару, приобретенному для выполнения строительно-монтажных работ» вычет производится аналогично самим монтажным работам со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию (п. 6 ст. 171).  Такое прочтение норм НК РФ подтверждает и МНС РФ в п. 75 приложения к приказу МНС России от 17.09.02 N ВГ-3-03/491.

Напомним, что амортизацию по основному средству в налоговом учете надо начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию.

Пример.

Организация 10 августа приобретает у поставщика оборудование, требующее монтажа, стоимостью 120 000 руб., в т.ч. НДС 20 000 руб. Оборудование будет использоваться в деятельности, подлежащей налогообложению НДС. Стоимость доставки, уплаченной транспортной организации, 1200 руб., в  т.ч. НДС 200 руб. Монтаж поручен сторонней организации, оборудование передано в монтаж 15 августа. Стоимость монтажа 48 000 руб., в т.ч. НДС 8000 руб. Монтаж закончен 20 сентября. Оборудование введено в эксплуатацию 21 сентября.

В бухгалтерском учете организации осуществлены следующие проводки:

10 августа:

Дебет 07 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходовано оборудование, требующее монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтен НДС по поступившему оборудованию;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - произведена оплата поступившего оборудования;

Дебет 07 Кредит 60

- 1000 руб. (1200 - 200) - отражены услуги сторонней организации по доставке оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 руб. - учтен НДС по услугам доставки;

Дебет 60 Кредит 51

- 1200 руб. - произведена оплата доставки оборудования;

15 августа:

Дебет 08 Кредит 07

- 101 000  руб. - оборудование передано в монтаж сторонней организации по Акту приемки-передачи оборудования в монтаж (форма  ОС-15);

20 сентября:

Дебет 08 Кредит 60

- 40 000 руб. (48 000-8000) - отражены затраты на монтаж, выполненный сторонней организацией;

Дебет 19 Кредит 60

- 8000 руб. - учтен НДС по услугам монтажа;

 Дебет 60 Кредит 51

- 48 000 руб. - произведена оплата монтажных работ;

21 сентября:

 Дебет 01 Кредит 08

- 141 000 руб. (101 000 +  40 000) - введен в эксплуатацию смонтированный объект («Акт (накладная) приемки-передачи основных средств" формы ОС-1);

Амортизация по введенному в эксплуатацию смонтированному средству  в налоговом учете начисляется с 1-го октября. Поэтому НДС принимается к вычету также в этом месяце:

1 октября:

 Дебет 68 Кредит 19

-  28 200 руб. (20 000 + 200 +  8000) - принят к вычету НДС по оприходованному и оплаченному оборудованию, требующему монтажа.

3. 2 не требующего монтажа

3.2.1 стоимостью до 10.000 руб.

         Если Вы приобрели основное средство, не требующее монтажа и государственной регистрации, первоначальная его  стоимость может быть меньше или равна 10.000 руб. Такое основное средство  не относиться к амортизируемому имуществу в целях налогового учета (п. 1 ст. 256 НК РФ). Его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода объекта в эксплуатацию (подп. 1 п. 2 ст. 253 и пп. 3 п.1 ст. 254 НК РФ). Амортизации по таким основным средствам не начисляется и пункт 6 статьи 171 НК РФ к ним просто не может относиться. Поэтому входной НДС по таким основным средствам  принимается к вычету сразу при их приобретении и списании в качестве материальных затрат при ведении деятельности, облагаемой НДС.

Пример.

Организация 10 августа приобретает у поставщика оборудование, не требующее монтажа, стоимостью 11 400 руб., в т.ч. НДС 1 900 руб. Оборудование будет использоваться в деятельности, подлежащей налогообложению НДС.  Оборудование введено в эксплуатацию 15 августа. В соответствии с учетной политикой организации основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицы списываются на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или при эксплуатации.

10 августа:

Дебет 08 Кредит 60

- 9 500 руб. (11 400 - 1900) - оприходовано оборудование, не требующее монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 1 900 руб. - учтен НДС по поступившему оборудованию;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 400 руб. - произведена оплата поступившего оборудования;

15 августа:

 Дебет 01 Кредит 08

-  9 500 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств стоимостью до 10 000 руб. (Акт (накладная) приемки-передачи основных средств" формы ОС-1);

Дебет 20,26,44 Кредит 01

- 9 500 руб. – списаны расходы по приобретению объекта  основных средств стоимостью до 10 000 руб.;

 Дебет 68 Кредит 19

- 1900руб.- принят к вычету НДС по оприходованному и оплаченному оборудованию, не требующему монтажа.

3.2.2 стоимостью свыше  10.000 руб.

О возможности принять НДС к вычету по приобретенному основному средству, не требующему монтажа и регистрации, стоимостью свыше 10 000 руб. в данный момент существует не ясность.

С одной стороны НДС по таким основным средствам можно принять к вычету сразу после их оприходования в качестве объекта основного средства. Ведь в пункте 1 статьи 172 кодекса прямо говорится, что «…вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении<…>основных средств <…> производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств…».

Формально в пункте 5 статьи 172 кодекса дается ссылка только на пункт 6 статьи 171 кодекса, где речь идет о суммах налога, предъявленных налогоплательщику при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств или по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ.

Однако в ряде устных выступлений официальные лица МНС РФ и Минфина РФ излагают свое мнение, что с целью единообразия принятия к вычету НДС по основным средствам по приобретенным объектам также следует применять вычет по НДС с задержкой. Однако таких официальных письменных трактовок  в данный момент пока нет.

Таким образом, при решении вопроса о вычете НДС по купленным основным средствам у организации есть два выхода. Первый – также пойти по пути «единообразия» и возмещать НДС по купленным основным средствам (стоимостью более 10 000 рублей) в следующем месяце, после их ввода в эксплуатацию. Второй – отстаивать свою позицию, вплоть до суда, доказывая неправомерность такого истолкования Налогового кодекса налоговыми органами.

3.3. требующего государственной регистрации

Если Вы приобретаете по договору купли-продажи объект,  переход права собственности на который  связан с государственной регистрацией, нужно помнить о расхождениях правил бухгалтерского и налогового учета  этого объекта.  Здесь автор не рассматривает вопрос об основных средствах,  по которым ведутся строительно-монтажные работы подрядным или хозяйственным способом. 

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции (ст. 131 ГК РФ). Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежит государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст.219 ГК РФ).  В соответствии с п.3 ст.2 Закона РФ от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Проведенная государственная регистрация удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п.1 ст.14 Закона РФ N 122-ФЗ).

 Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств. Таким образом, ввод основного средства в эксплуатацию должен осуществляться при наличии, в том числе, документов, подтверждающих государственную регистрацию.

Однако обязанность государственной регистрации объектов недвижимости, установленная гражданским законодательством, не означает невозможности ввода их в эксплуатацию до регистрации. Следует отметить, что, согласно пункту 32 ПБУ 6/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящиеся в процессе государственной регистрации. Таким образом, документ косвенно признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако не называет их в качестве основных средств. Норма пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности регулирует правила бухгалтерского учета незавершенных капитальных вложений. Следовательно, нормы ПБУ 6/01 к указанным объектам не могут быть применены (в соответствии с п. 3 Положения оно не применяется в отношении капитальных вложений). Поэтому формально объекты недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке, должны признаваться в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений.

Таким образом, если Вы ввели в эксплуатацию объект основных средств, требующий государственной регистрации,  то в бухгалтерском учете он будет числиться на счете 08, и амортизация по нему не может начисляться, поскольку объект не принят к учету в качестве основного средства. Исключение из этого правила Минфин РФ сделал лишь для некоторых организаций, например для  ОАО «Газпром» в письме  от 1 сентября 2000 г. N 16-00-14/624.

В бухгалтерском учете объект будет учтен на счете 01 в качестве объекта основных средств, несмотря на наличие акта ввода в эксплуатацию, после получения свидетельства о государственной регистрации права собственности.        

В налоговом учете амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ). При этом п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Согласно пункту 9 этой статьи основные средства включаются в состав амортизируемого имущества с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором они введены в эксплуатацию. Поэтому после принятия основных средств к эксплуатации на их стоимость должна начисляться амортизация для целей налогообложения независимо от факта государственной регистрации прав на объект недвижимости. Подтверждением факта подачи документов может служить,  например, почтовое уведомление о вручении отправленных документов соответствующему учреждению юстиции, расписка в получении документов регистратором прав и др.

Таким образом, момент, в который приобретенный объект может быть учтен в качестве основного средства,  в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают. Как и не совпадает момент, с которого возможно  начисление амортизации по введенному в эксплуатацию объекту.

Рассмотрим момент возможности принятия НДС к вычету. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные  налоговые вычеты после принятия на учет данных основных средств  (1 ст.171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Этим моментом будет являться момент принятия на учет объекта в качестве основного средства в налоговом учете, а не бухгалтерском.  То есть момент принятия к вычету НДС не зависит от наличия факта государственной регистрации. Это подтверждается и рядом писем Минфина РФ по основным средствам, законченным капитальным строительством (см. письмо Минфина РФ   от 19 февраля 2002 г. N 04-03-10/1).

Пример.

Организация в марте 2002 г.  ввела в эксплуатацию приобретенное здание стоимостью 2 400 000 руб. (включая НДС 400 000 руб.). На данное здание на конец I квартала не зарегистрировано право собственности, но организация имеет подтверждение, что документы на регистрацию поданы в марте. Организация  доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Бухгалтерские проводки в учете в марте:

Дебет 08 Кредит 60

- 2 000 000 руб. (2 400 000 -  400 000) – отражены вложения в приобретенное здание на основании акта приемки-передачи;

Дебет 19 Кредит 60

- 400 000 руб. - учтен НДС по построенному подрядным способом зданию;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 400 000 руб. - произведена оплата за приобретенное здание.

Приобретенный объект принят к налоговому учету в состав амортизируемого имущества в марте. Согласно п. 1 ст.172 НК РФ организация в марте имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении здания.

Однако, если налогоплательщик может выбрать  более осторожный путь в силу причин, изложенных в разделе 3.2. 2 данной статьи, и подождет начала начисления амортизации по данному объекту. Амортизация для целей налогообложения прибыли будет начисляться с 1 апреля. Следовательно, именно 1 апреля у организации возникает право на вычет НДС по объекту основных средств, не смотря на то, что в бухгалтерском учете он таковым еще не стал.