Основные методы (схемы) использование
операций с наличностью,
не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности
("черный нал")
Эффективным способом уклонения от уплаты налогов является широкое использование операций, как с рублевой, так и с валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Подобное явление принято именовать "черным налом".
Даже относительно невысокая доля неучтенного наличного оборота позволяет предприятию практически полностью уйти от налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и отчислений на социальное страхование. Степень распространенности неофициальных наличных расчетов может рассматриваться также в качестве одного из индикаторов развития теневой экономики.
По данным ФСБ России, по состоянию на середину 1996 года денежный оборот в теневой сфере составлял около 50 трлн. рублей в годовом измерении. По оценке же Госналогслужбы в 1998 году обЪем неучтенного розничного оборота товаров и услуг достиг 58% их легального оборота на потребительском рынке.
По минимальной оценке, потери бюджета и социальных фондов, вызванные уходом от налогов с помощью неучтенного наличного оборота составляют 4-5 млрд. долларов в год. По результатам обобщения результатов углубленных неформализованных интервью с российскими предпринимателями и экспертами, можно выделить основный схемы использования неучтенных наличных для уклонения от уплаты налогов и обязательных сборов.
1. Традиционная схема. Налогоплательщик продает часть товара или оказывает какие-то услуги нелегально - не выставляя счетов, без выдачи каких-либо приходных документов на денежные средства, получаемые от приобретателя продукции и без оформления операции по отгрузке реализованной продукции. При этом обЪем продаж и уровень валового дохода занижается. Выручку налогоплательщик получает наличными. Используют данную схему чаще всего либо "независимые профессионалы" (типа нотариусов, врачей, адвокатов и т.д.), либо индивидуальные владельцы малых предприятий.
При этом выявление несоответствия официального учета и фактических результатов деятельности организации-налогоплательщика относительно просто для налогового органа (органа налоговой полиции):
- путем осмотра мест хранения сырья, материалов и комплектующих, производства, сбыта и хранения продукции;
- путем проверки всех документов и информации на электронно-вычислительных устройствах, хранящихся в конторских помещениях организации-налогоплательщика;
- путем выявления и проверка потребителей продукции организации-налогоплательщика.
Главное негативное последствие получения наличной выручки от реализации продукции без выдачи каких-либо приходных документов на получаемые за эту продукцию денежные средства - специфическое именно для данного способа - заключается в невозможности официального учета затрат на приобретение этой продукции у покупателей-налогоплательщиков, приобретающих ее для производственных целей. Вследствие этого приобретатель продукции не может списывать затраты на приобретение неучтенной продукции (назовем ее продукцией ? 1) на себестоимость собственной продукции (назовем ее продукцией ? 2), произведенной с использованием продукции ? 1.
Таким образом, налоговое бремя, снимаемое с себя производителем продукции ? 1, переносится на производителя продукции ? 2.
Если приобретателем продукции ? 1 является гражданин, использующий эту продукцию для целей личного потребления, или организация, использующая эту продукцию в непроизводственных целях, проблемы не возникает. В связи с этим получение наличной выручки от реализации продукции без выдачи каких-либо приходных документов характерно, прежде всего, для организаций, реализующих товары народного потребления, услуги в сферах бытового обслуживания, питания, перевозок пассажиров, социально-культурных мероприятий, туризма и т.п.
Если же продукция приобретается в целях последующей переработки, предприниматели вынуждены искать пути решения проблемы официального учета.
Так например, негативные последствия такой сделки снимаются в том случае, если производитель продукции ? 1 выдает покупателю (заказчику) документы, подтверждающие реализацию продукции и приход денежных средств в кассу производителя, но уничтожает (или не составляет) корешки, копии, вторые экземпляры этих документов, подлежащие хранению и учету у производителя. Такой вариант действий дает возможность покупателю продукции ? 1 официально приходовать ее, учитывать ее движение и расходование, а также, относя затраты по приобретению продукции ? 1 на себестоимость продукции ? 2, уменьшать налог на добавленную стоимость и налог на прибыль, уплачиваемые в связи с реализацией продукции ? 2.
Однако этот вариант облегчает для налоговых органов выявление и доказательство уклонения от уплаты налогов со стороны производителя продукции ? 1 посредством проведения встречных (сравнительных) проверок у производителя продукции ? 1 и производителя продукции ? 2. Вероятность встречной проверки повышается, если:
а) стоимость продукции ? 1, приобретенной производителем продукции ? 2, составляет значительную величину;
б) производители продукции ? 1 и продукции ? 2 расположены на территории одного налогового органа или, хотя бы, на территории одной административно-территориальной единицы.
Осознавая эти факторы, производитель продукции ? 1 чаще идет на выдачу приходных денежных документов, если общая стоимость продукции, отпускаемой одному потребителю, невелика или этот потребитель находится на территории другого субЪекта Российской Федерации, в этом случае широко используются оффшоры, зарегистрированные в Свободных экономических зонах РФ (Алтай, Калмыкия, Эвенкия).
Другой разновидностью используемого способа является привлечение сторонних организаций, например фирм реально существующих только на бумаге. Разновидностью описанного в настоящем пункте варианта является следующий порядок действий производителя (продавца) продукции ? 1:
а) он выдает потребителю своей продукции распорядительное письмо на осуществление оплаты (за отгружаемую продукцию) в пользу третьего лица - бумажной фирмы,
б) копия этого письма производителем продукции ? 1 у себя не сохраняется и для целей официального учета не используется;
в) приходные денежные документы выписываются для потребителя продукции от имени бумажной фирмы.
Таким образом организация реализующая свою продукцию за черный нал систематически или в значительных обЪемах потребителю, расположенному в том же административно-территориальном образовании, желая обеспечить потребителя документами (договор купли-продажи, счет, счет-фактура, накладная, приходный кассовый ордер), позволяющими потребителю официально учесть приобретенную продукцию и затраты на ее приобретение (с соответствующими "налоговыми радостями"), может осуществить составление перечисленных документов не от своего имени, а от имени бумажной фирмы.
Результатом такой сделки является то, что организация-продавец получает заветный черный нал, - организация-потребитель получает надлежаще оформленные документы, позволяющие производить формально соответствующий закону бухгалтерский и налоговый учет произведенных затрат и приобретенной продукции, с последующим отнесением этих затрат (или сумм износа приобретенной продукции) на себестоимость собственной продукции, а также предЪявлять к зачету уплаченные суммы налога на добавленную стоимость. В этом случае желательно, чтобы бумажная фирма была все же легальной ,иначе налоговый орган может и должен потребовать от организации-потребителя восстановления в налоговом учете сумм налога на добавленную стоимость, якобы уплаченных бумажной фирме.
Желательно так же, чтобы сделка по продаже организации-потребителю продукции фактически не была совершена неизвестным лицом, действовавшим без ведома (и без последующего одобрения бумажной фирмы) на основании подложных документов.
Поставщики (подрядчики), являющиеся юридическими лицами, достаточно часто вынуждаются к описываемой ниже операции.
Организация-приобретатель в качестве обязательного условия приобретения продукции поставщика устанавливает следующий порядок ее совершения:
- организация-приобретатель соглашается приобрести продукцию поставщика по цене, превышающей отпускную цену, по которой поставщик осуществляет реализацию своей продукции;
- таким образом, образуется положительная разница между формальной договорной ценой продукции и ее минимальной, то есть реальной рыночной ценой,
- указанная разница распределяется между организацией-приобретателем и поставщиком в каких-то долях (возможно, что и вся разница причитается организации-приобретателю),
- доля, причитающаяся организации-приобретателю, составляет откат,
- поставщик, получая оплату за продукцию от организации-приобретателя в форме белого нала возвращает организации-приобретателю сумму отката в форме черного нала.
При оплате наличными денежными средствами стоимости продукции реально передачи суммы отката не происходит:
а) поставщик выдает организации-приобретателю приходные кассовые документы на всю сумму повышенной стоимости продукции (включающей сумму отката),
б) организация-приобретатель:
- изымает из своей кассы белый нал в сумме, соответствующей этим приходным документам;
- передает поставщику белый нал в меньшей сумме - то есть в размере повышенной стоимости продукции, уменьшенной на сумму отката, причитающегося организации-приобретателю;
- оставляет в своем распоряжении сумму отката, являющуюся с этого момента черным налом.
Реальный характер операции при фиктивной оплате белого нала в пользу бумажной фирмы выявляется достаточно легко посредством встречной (сравнительной) проверки, производимой налоговым органом.
Однако на практике вероятность выявления налоговым органом произведенных таким образом операций не слишком велика по следующим причинам:
а) организация-приобретатель в большинстве случаев стремится исполнять установленный законом предельный размер наличных денежных средств, используемых при расчетах по одной сделке между юридическими лицами - резидентами РФ;
б) в связи с этим размер каждого переводимого в черный нал платежа не превышает установленного законом предела;
в) указанная сумма (если она только не повторяется многократно в расчетах между организацией-приобретателем и одной и той же бумажной фирмой) не является достаточной причиной для проведения встречной проверки: работники налогового органа оценивают затраты времени и сил на проведение такой проверки не соответствующими размеру налоговых санкций, которые можно применить к организации-приобретателю вследствие выявления описанного нарушения.
В то же время, не ограниченные никакими пределами суммы черного нала получаются посредством отката по следующей схеме:
- организация-приобретатель производит закупку дорогостоящей продукции, оплачивая ее в безналичной форме по повышенной стоимости;
- поставщик реально передает организации-приобретателю крупную сумму отката в форме черного нала.
Дополнительной проблемой для организации-приобретателя в данном случае является отсутствие формально-правовых гарантий получения от поставщика, помимо продукции, суммы отката. Однако:
- во-первых, данная проблема компенсируется чрезвычайной выгодой для организации-приобретателя применения такого способа получения черного нала,
- во-вторых, при применении усложненной правовой технологии оформления описанной сделки возможно и обеспечение формально-правовых гарантий получения отката организацией - приобретателем;
в-третьих, предварительная оплата в пользу малознакомого партнера в любом случае сопровождается повышенным риском: при совершении сделок как с условием об откате, так и без этого условия.
2. Базовая схема ("обналичивание"). Основная ее идея состоит в замещении тех элементов валового дохода, которые в наибольшей степени подпадают под налогообложение (прежде всего зарплата и прибыль), такими элементами, которые облагаются по минимальным ставкам (материальные затраты, относимые на себестоимость). Налогоплательщик -"клиент" переводит свои деньги в безналичной форме на банковский счет фирмы -"однодневки" в обмен на некий фиктивный отчет о проделанной работе. А затем получает их назад, но уже в форме неучтенных ("черных") наличных. За что фирме - "однодневке" выплачиваются комиссионные, обычно не превышающие 2-3 процентов от первоначального банковского платежа. В результате такой сделки предприятие - "клиент" существенно сокращает свои налоговые платежи, но его финансовая отчетность остается чистой. Получается, что он просто потратил свои средства на некоторые товары или услуги.
Напротив, фирма -"однодневка" не смогла бы обЪяснить, куда делись деньги, возвращенные в виде неучтенных наличных. Поэтому она действует только два или три месяца до конца очередного квартала, когда налоговые органы должны получить ее первый отчет. Использование таких фирм становится все более рискованно в связи с проведением правоохранительными органами операций по выявлению и обращению в доход государства их имущества (операция "Подснежник").
Проведенные А.А.Яковлевым расчеты дают основание утверждать, что в 1993-96 годах бюджет и социальные фонды потеряли от 20 до 30 млрд. долларов США.
Указанный способ получения черного нала среди коммерческих организаций (далее - "компания"), если популярность оценивать не по числу операций, а по их денежной оценке, является самым популярным. Получение наличных денежных средств от сторонней организации происходит при отсутствии реализации продукции и без отражения в официальном учете - в обмен на уплату безналичных денежных средств, производимую компанией в пользу этой сторонней организации за реально не поставляемую продукцию.
Именно в отношении такого способа получения черного нала на практике применяется термин обнал.
Крайняя простота для компании здесь связана с отсутствием необходимости взаимоувязывать реальные операции по приобретению или сбыту продукции с получением черного нала.
В качестве сторонней организации обычно используется фирма-уродец, осуществляющая систематическую деятельность по предоставлению подобных услуг.
В данном случае необходимо подобрать формулировку предмета услуг, не позволяющую налоговому органу сделать вывод о неправомерности отнесения затрат по оплате этих услуг на себестоимость продукции компании (с соответствующими последствиями по налогам на прибыль и на добавленную стоимость).
Не слишком сложным способом, позволяющим компании снизить риск неприятностей, описанных в п.1.1.5.9, является выполнение следующих условий:
а) использование фирмы-уродца, являющейся легальной организацией,
б) совмещение операций, опосредуемых фирмой-уродцем, с реальными хозяйственными операциями;
в) аккуратное, своевременное и полное составление всей документации, сопровождающей каждую операцию.
Совмещение операций, опосредуемых фирмой-уродцем, с реальными хозяйственными операциями предполагает наделение фирмы-уродца теми же функциями, что и организацию-поставщика - в случае, описанном в п. 1.1.5.7. То есть:
а) безналичный платеж, производимый в фирму-уродец, включает в себя:
- требующуюся сумму черного нала (возвращаемую компанией по аналогии с откатом, - оплату услуг фирмы-уродца по осуществлению обнала,
- стоимость продукции (товара или услуг), реально требующейся для обеспечения производственной или торговой деятельности компании;
б) фирма-уродец от своего имени и за счет полученных от компании средств приобретает требующуюся продукцию и перепродает ее компании за всю сумму, указанную в предыдущем подпункте;
в) на основании вышеуказанных сделок фирма-уродец передает компании требующиеся последней продукцию и черный нал.
Отличиями данной совокупности операций от указанных в п.1.1.5.7 является лишь то, что:
- реальная продукция, приобретаемая компанией, никогда не производится, а лишь перепродается фирмой-уродцем (если этой продукцией являются услуги или работы, то реальный их производитель в описываемых правоотношениях выступает в качестве субисполнителя или субподрядчика, а фирма-уродец - в качестве Генерального исполнителя или Генерального подрядчика);
- подбор продукции, заключение договора на ее приобретение и ее приемка от имени фирмы-уродца физически выполняются работниками компании.
Реальными рисками, сопровождающими описанные действия компании и фирмы-уродца, являются:
- предусмотренное п.З ст.40 НК РФ [Б-ОЗ] право налогового органа в случае, когда цена товара (работы, услуги), приобретенного посредством фирмы-уродца, превышает более чем на 20 процентов цену идентичного или однородного товара (работы, услуги), купленного незадолго до этого компанией, доначислить налоги и пени таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения формальной рыночной цены на соответствующий товар (работу, услугу): иными словами, компании при осуществлении описанной операции следует ограничивать размер денежных средств, подлежащих обналу и составляющих комиссию фирмы-уродца, двадцатью процентами от реальной цены приобретаемого (попутно с обналом) товара, работы, услуги;
- возможность обращения взыскания по налоговым задолженностям фирмы-уродца на денежные средства компании и приобретенный товар в период, когда эти деньги и/или товары формально находятся в собственности фирмы-уродца.
Снижение риска утраты товаров в период их нахождения в собственности фирмы-уродца может достигаться уменьшением длительности этого периода, в том числе - до нуля:
а) при заключении договора купли-продажи товара между компанией и фирмой-уродцем момент (время и место) перехода права собственности на товар от фирмы-уродца к компании может совпадать или почти совпадать с моментом перехода права собственности на этот товар от первоначального его продавца (поставщика) к фирме-уродцу,
б) вместо договора купли-продажи (подряда, возмездного оказания услуг) может использоваться договор агентирования (комиссии, поручения), в соответствии с которым фирма-уродец вовсе не будет получать права собственности на товар (продукцию), приобретение которого используется в качестве повода для обнала.
Снижение риска утраты денежных средств в период их нахождения на расчетном счете фирмы-уродца более затруднительно. Сокращение этого периода хотя и повышает надежность обнальной операции, но не решает проблемы временного разрыва между:
- исполнением платежного поручения компанией на списание денежных средств со своего банковского счета в пользу фирмы-уродца и - появлением возможности у фирмы-уродца распорядиться этими деньгами после зачисления их на свой расчетный счет.
3. Обратная схема ("обезналичивание"). Смысл этой схемы можно пояснить на простом примере: у розничного торгового предприятия, регулярно и в больших обЪемах занижающего свою выручку от реализации, возникает обЪективная потребность в обмене неучтенных наличных ("черного" нала) на официальные безналичные. Она может быть связана, например, с тем, что крупные оптовые фирмы, как правило, предпочитают продавать свой товар сугубо официальным образом по безналичному расчету. При этом по выставленным ими счетам легко идентифицировать покупателя. В этой ситуации розничная фирма будет сталкиваться с двумя проблемами. Во-первых, в случае одновременной "встречной" проверки оптовой фирмы и ее покупателей налоговая инспекция может обратить внимание на то, что розничная фирма регулярно закупает больше товаров (по данным оптовика), чем продает (по данным собственной отчетности розничного торгового предприятия). Во-вторых, при реализации товаров преимущественно за неучтенные наличные у такой розничной фирмы на ее банковском счете не будет достаточных средств для возобновления товарных закупок у оптовиков, ориентирующихся на безналичные расчеты. Обе эти проблемы эффективно решаются в рамках применения обратной схемы ("обезналичивание"). Благодаря ей официальным покупателем товара (по документам оптовика) оказывается та же фирма -"однодневка". И одновременно для реально существующей розничной фирмы, реализующей товары преимущественно за неучтенные наличные и представляющей в налоговые органы отчеты с минимальными оборотами, обеспечивается регулярное поступление неучтенного товара.
В случае тесных контактов между оптовиком и несколькими розничными покупателями возможно изменение схемы. В частности, оптовик может сам получать от покупателей неучтенные наличные и затем, используя контракт с фирмой-"однодневкой", менять их на официально полученные безналичные средства на своем банковском расчетном счете. Таким образом, с одной стороны, все сделки оптового поставщика остаются легальными, с другой - в розничной торговле почти все операции могут быть нелегальными, "невидимыми" для налоговой инспекции. 4. Участие коммерческих банков в деятельности по обналичиванию денег. Большая часть фирм-однодневок обеспечивается наличными группой мелких и средних коммерческих банков. Это достаточно прибыльный бизнес. Рассмотрим базовую схему участия банков в обналичивании. Как правило, банки не имеют непосредственных контактов с фирмами-"однодневками". Каждый банк, вовлеченный в схему, обычно связан с финансовой или инвестиционной компанией, которая отвечает за создание и ликвидацию фирм-"однодневок", а также за контакты с клиентами. Эта компания открывает счет в банке и регулярно получает наличные на вполне законных основаниях (например, для покупки акций или векселей у физических лиц). Нормальная цена легальных наличных на межбанковском рынке, измеренная в безналичных рублях, не превышает 100,1 процента. Финансовая же компания платит банку за получение наличных 101 процент. В результате банк получает 0,9 процента в день на вложенные средства. Далее финансовая компания покупает векселя у неких физических лиц. Отметим, что сейчас в России можно приобрести "мусорные" векселя или акции за 0,1-0,2 процента от их номинальной стоимости. Естественно, что при этом цена, фиксируемая в контракте между финансовой компанией и физическими лицами, будет близка к номиналу - например - 98 процентов. После этого финансовая компания продает означенные векселя фирме - "однодневке" по безналичному расчету за 100 процентов от номинала. Тем самым финансовая компания, во-первых, выводит в неучтенный наличный оборот сумму, необходимую реальному предприятию-клиенту, уходящему от налогов, и, во-вторых, на вполне легальных основаниях получает на свой расчетный счет те безналичные средства, которые клиент первоначально перечислил фирме -"однодневке" по фиктивному договору. Основной риск выявления данной схемы связан с возможностью проверки физических лиц - в случае внешней ревизии деятельности финансовой компании. Поэтому в договорах на приобретение ценных бумаг часто используются данные, взятые из потерянных паспортов или из документов умерших людей. Эти же паспорта нередко используются при регистрации фирм - "однодневок". Использование таких фирм становится все более рискованно в связи с проведением правоохранительными органами операций по выявлению и обращению в доход государства их имущества (операция "Подснежник").
4. Другим экзотическим, но простым способом получения черного нала является не отражаемый в официальном учете сбор части заработной платы (и иных аналогичных вознаграждений), официально выплаченной физическим лицам, выполняющим работы и оказывающим услуги на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с организацией-работодателем. При этом мотивом создания резерва черного нала в данном случае у организации-работодателя может быть не уменьшение налоговых затрат, а сокрытие лиц, получающих не учитываемый официально доход за счет оформления их дохода на других лиц.
Основной причиной распространения неучтенного наличного оборота является слишком высокий уровень налогообложения прибыли и заработной платы (включая отчисления на социальное страхование), введенный в 1992 году, в сравнении со слишком низким уровнем социальных гарантий.
Косвенными причинами распространения этих схем являются также их простота и низкий риск обнаружения налоговыми органами (что связано с отсутствием системы контроля и санкций).
В секторе крупных предприятий эффект от снижения налоговых платежей практически не используется на развитие производства. Выплаты "черных" премий распространяются лишь на доверенных представителей администрации.
Рассмотренные схемы использования неучтенных наличных в российской предпринимательской практике появились в 1992 году. Сначала в Москве, преимущественно в кругу вновь созданных частных мелких и средних предприятий. А в 1993-1994 годах ее стали применять, с одной стороны, многие не московские фирмы, а с другой - приватизированные и государственные предприятия. Большинство фирм до внедрения у себя "базовой" схемы практически не уклонялись от уплаты налогов. Однако уже в 1993-1994 годах в Москве вход новых компаний на рынки целого ряда товаров был существенно затруднен или даже невозможен без использования различных схем уклонения от уплаты налогов, основывающихся на неучтенном наличном обороте. Острая конкуренция приводила к снижению цен ниже того уровня, который для средней фирмы покрывал бы все издержки полностью легального существования. 1994-1995 годы стали периодом весьма острой конкуренции уже между организаторами самих фирм-"однодневок". Эта конкуренция сопровождалась ростом их рекламной активности и снижением уровня их комиссии. После этого рынок услуг по "обналичиванию"/"обезналичиванию" относительно стабилизировался.
Результаты использования неучтенной наличности различаются в зависимости от размера предприятия. В секторе мелких и средних предприятий применение "базовой" и "обратной" схем позволяет существенно снизить общий уровень издержек. Полученный экономический эффект направляется не только для потребления собственников, менеджеров и работников, но также используется для конкурентного снижения цен (это особенно характерно для рынка потребительских товаров) и в целях развития предприятия.
Комментарии
2