МСФО для малых и средних предприятий

Источник: МСФО журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты»

За последнее десятилетие Международные стандарты финансовой отчетности претерпели значительные изменения в сторону усложнения требований к учету и все большей детализации раскрытия информации.

В силу того что требования разрабатывались для удовлетворения информационных потребностей пользователей отчетности крупных компаний, чьи ценные бумаги обращаются на финансовых рынках, следование им в полном объеме существенно увеличивало нагрузку на предприятия малого и среднего бизнеса, даже несмотря на некоторые послабления1, предусмотренные в стандартах для данной категории компаний. В результате Советом по МСФО было принято решение о необходимости разработки отдельного упрощенного стандарта для малых и средних предприятий.

9 июля 2009 г. долгожданный стандарт2 был официально опубликован и вступил в силу с момента опубликования. Стандарт будет действовать как самостоятельный документ наряду с полной версией МСФО.

Малые и средние предприятия
В трактовке Совета по МСФО малые и средние предприятия (далее – МСП) – это непубличные коммерческие компании, составляющие финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей. В стандарте не приведено количественных критериев, определяющих понятие «малые и средние предприятия», таких как объем выручки, величина активов, количество наемных работников и т. п. Базисным критерием, по которому Совет по МСФО предлагает определять, может ли компания использовать данный стандарт, является именно «непубличность» компании3.

Согласно разъяснениям в стандарте, компания является публичной, если ее долговые или долевые инструменты обращаются на рынке (национальные и зарубежные фондовые биржи и внебиржевые рынки, включая местные и региональные) или она находится в процессе выпуска в обращение таких инструментов.

Публичными также считаются финансовые компании, основной сферой деятельности которых является содержание или управление на доверительной основе активами широкого круга сторонних лиц. К этой категории публичных компаний относятся банки, кредитные союзы, страховые компании, брокерские/дилерские компании, паевые инвестиционные фонды и инвестиционные банки. В дополнение Совет по МСФО предложил считать публичными компании, представляющие экономическую значимость для национальной экономики на базе определенного критерия, как то:
– величина активов;
– величина дохода;
– количество сотрудников;
– степень присутствия на рынке (лидирующее положение) или
– природа и объем внешних заимствований.

Однако принятие решения о включении экономически значимых МСП в список публичных компаний оставлено национальным регулирующим органам. Приведенное в стандарте базисное определение предназначено в большей степени для того, чтобы проинформировать национальные законодательные и регулирующие органы, организации, разрабатывающие местные стандарты, отчитывающиеся организации и их аудиторов о сфере применения стандарта и о том, какие компании однозначно не имеют право его применять.

Руководствуясь данным определением, каждая страна, решившая применять упрощенный стандарт, может разработать количественные критерии отнесения тех или иных компаний к категории малых и средних. Аналогично местные власти каждой страны вправе принять решение о том, что социально значимые для национальной экономики компании будут считаться публичными и, следовательно, будут обязаны применять полную версию международных стандартов. В большинстве стран подобные решения принимают либо независимые органы, ответственные за принятие стандартов финансовой отчетности, либо профессиональные бухгалтерские институты, либо органы законодательной власти. Процедура принятия решения зависит от каждой конкретной страны. Количественные критерии могут быть установлены как в законодательном порядке, так и в пояснениях к сфере применения стандарта.

По мнению Совета по МСФО4, основной категорией предприятий, подпадающих под действие стандарта, являются компании с численностью сотрудников порядка 50 человек, однако это могут быть и очень крупные предприятия, ценные бумаги которых не обращаются на рынке, и микрокомпании с численностью сотрудников менее 10 человек.

Цель разработки стандарта
В качестве цели стандарта Совет по МСФО планировал предоставить упрощенный и автономный набор учетных принципов, основанных на полной версии МСФО и подходящих для менее крупных, непубличных компаний.
По мнению Совета по МСФО, применение стандарта будет способствовать большему распространению Международных стандартов финансовой отчетности как в Европе, так и во всем мире.

Данная позиция обосновывается тем, что большая трудоемкость и высокая затратность подготовки финансовой отчетности в соответствии со всеми требованиями международных стандартов являлись основными сдерживающими факторами распространения МСФО среди небольших компаний, не планирующих размещать свои ценные бумаги на фондовых рынках. Существенное упрощение учетных принципов, приводящее к снижению стоимости составления отчетности, имеет большое значение для данной категории предприятий. Важным аргументом в пользу создания упрощенного стандарта для МСП послужило то, что недостаточные компетенция и профессиональные навыки бухгалтеров и аудиторов МСП, необходимые для осуществления сложных расчетов, требуемых полной версией МСФО, приводили к существенному снижению достоверности финансовой отчетности МСП.

Стандарт также нацелен на удовлетворение информационных потребностей пользователей финансовой отчетности МСП, которых больше интересуют краткосрочные денежные потоки, ликвидность и платежеспособность компании, нежели стоимость компании на рынке. Основными пользователями финансовой отчетности МСП являются владельцы, не принимающие участия в управлении бизнесом; банки; поставщики; кредитно-рейтинговые агентства; покупатели. Так, для банков, предоставляющих кредиты, важны данные о текущей ликвидности компании, доходности активов, соотношении долга и собственных средств компании, значении коэффициента покрытия процентных выплат. Поставщики, предоставляющие товары в кредит, также хотят оценить текущее финансовое положение покупателя, прежде чем продавать товары или услуги в кредит, в особенности если покупателем выступает небольшая компания. Подводя итог, можно сказать, что целью Совета по МСФО при разработке стандарта для МСП было, с одной стороны, удовлетворение потребностей пользователей отчетности компаний малого и среднего бизнеса, а с другой – снижение стоимости составления отчетности.

Основа разработки стандарта
Создание стандарта началось в 2005 г., когда на основе открытого опроса (путем публикации на сайте Документа для обсуждения для всех заинтересованных лиц), проведенного специально созданной для разработки стандарта рабочей группой Совета по МСФО, было принято решение о необходимости выпуска отдельного стандарта для непубличных компаний. В качестве отправной точки при разработке стандарта был выбран полный текст международных стандартов, из которого практически без изменений взяты фундаментальные положения Принципов подготовки и составления финансовой отчетности (Framework). Принципы признания и оценки элементов финансовой отчетности, изложенные в полной версии, предполагалось существенно упростить; вопросы, не существенные для малых и средних компаний, – исключить, а также сократить перечень необходимых раскрытий. Целесообразность предлагаемых изменений оценивалась с точки зрения максимизации полезности получаемой информации для пользователя и оптимизации соотношения затраты – выгоды от составления отчетности по международным стандартам.

В течение двух лет рабочая группа собирала информацию о специфических проблемах, с которыми сталкиваются МСП при подготовке отчетности по МСФО, причинах таких проблем и возможных способах их решения. Данная информация служила основой разработки форм и методов упрощений, необходимых для МСП. В результате 15 февраля 2007 г. Совет по МСФО опубликовал проект стандарта. В июне 2007 г. был проведен тест на практическую применимость проекта с участием 116 непубличных компаний 20 стран, как экономически развитых (США, Франция, Дания, Нидерланды, Италия и др.), так и развивающихся (Индия, Малайзия, Танзания и др.). Тест выявил ряд серьезных недостатков проекта, которые были приняты во внимание и максимально устранены в окончательной версии стандарта, официально опубликованной 9 июля 2009 г. В частности, из текста стандарта были исключены прямые ссылки на полную версию МСФО5, позволяющие непубличным компаниям применять более сложные методы учета, если методы, описанные в стандарте, их по каким-либо причинам не устраивают. Ссылки также содержались и на темы, исключенные из стандарта по причине их неприменимости для типичного предприятия малого и среднего бизнеса. Наличие таких ссылок в стандарте вызвало больше всего недовольства среди представителей компаний, участвующих в тестировании. С одной стороны, следование ссылкам на полную версию МСФО усложняло работу бухгалтера и аудитора, которым необходимо было изучать два набора учетных принципов вместо одного упрощенного, а с другой – приводило к несопоставимости отчетных данных компаний малого и среднего бизнеса, использующих разные комбинации учетных принципов.

В результате устранения ссылок на полный текст стандартов были исключены многие сложные методы учета, а к оставшимся добавлено руководство по их применению; окончательно удалены тематические разделы, касающиеся вопросов, с которыми типичное МСП никогда не столкнется (подробнее данные изменения будут рассмотрены ниже). Среди последних изменений также можно отметить дальнейшее упрощение принципов признания и оценки элементов финансовой отчетности и снижение требований по раскрытию информации, игнорирование возможных будущих изменений полной версии МСФО при разработке стандарта.

Таким образом, упрощенный стандарт для МСП представляет собой полностью самодостаточный документ объемом 230 страниц (для сравнения: полный текст МСФО без интерпретаций включает 2325 страниц). Изложение материала организовано по 35 темам и сопровождается словарем, иллюстративной финансовой отчетностью со списком необходимых раскрытий (структура стандарта представлена в Приложении). Сложные темы снабжены примерами и дополнительными руководствами по их применению. Язык представления материала упрощен. В целом стандарт более понятен в практическом применении, удобен для пользования.

Основные упрощения по сравнению с полной версией МСФО
Рассмотрим основные упрощения, приведенные в стандарте в отношении признания и оценки активов и обязательств, доходов и расходов, требований к представлению и раскрытию информации.

Финансовые инструменты. Принципы и методы учета финансовых инструментов изложены в стандарте в двух разделах. В первом разделе «Базисные финансовые инструменты» представлены требования по учету типичных финансовых инструментов, с которыми в той или иной степени сталкиваются все МСП (денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженности, займы и кредиты, депозиты, облигации и прочие долговые инструменты, неконвертируемые привилегированные акции и т. п.).

Второй раздел «Прочие вопросы учета финансовых инструментов» содержит руководство по учету более сложных инструментов и сделок, в том числе и принципов хеджирования. Так, малые и средние компании, встречающиеся только с типичными финансовыми активами и обязательствами, могут пользоваться только базисным, более простым разделом учета финансовых инструментов. Значительным упрощением можно считать сокращение числа классификационных групп с четырех до двух:
– оцениваемые по первоначальной или амортизированной стоимости (financialinstrumentsatcost/amortisedcost) и
– оцениваемые по справедливой стоимости с отнесением разниц на финансовый результат (financialinstrumentsatfairvaluethroughprofitorloss).

В качестве наиболее предпочтительного метода оценки финансовых инструментов предложен учет по первоначальной стоимости за минусом обесценения. При этом долговые инструменты после первоначального признания должны учитываться по амортизированной стоимости с использованием эффективной ставки процента. Однако если долевые инструменты, которыми владеет компания, котируются на открытом рынке, такие финансовые инструменты должны учитываться по справедливой стоимости. Также был установлен более простой принцип признания выбытия финансовых активов и обязательств, упрощен учет хеджирования.
Необходимо отметить, что для компаний, имеющих большой объем финансовых вложений, предусмотрена возможность применения требований полного стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в отношении признания и оценки финансовых активов и обязательств наряду с требованиями упрощенного стандарта в отношении раскрытия информации.

Учет инвестиций в ассоциированные и совместно контролируемые компании.
Стандарт разрешает три метода учета вложений в ассоциированные и совместно контролируемые компании:
– по первоначальной стоимости приобретения;
– по методу долевого участия;
– по справедливой стоимости.

При этом наиболее предпочтительным методом считается метод учета по первоначальной стоимости (включая затраты по сделке) за минусом обесценения. Доходы по дивидендам в этом случае признаются в качестве дохода независимо от того, выплачиваются ли они из прибыли, заработанной до или после приобретения. Однако в стандарте указано, что, если акции ассоциированной или совместно контролируемой компании котируются на рынке и данные об их котировках официально публикуются, организация обязана учитывать такие инвестиции по справедливой стоимости с отнесением изменений на прибыль или убыток того года, в котором данное изменение произошло. Метод пропорциональной консолидации для совместно контролируемых компании был исключен.

Учет вложений в дочерние компании. Если компания имеет вложения в дочерние предприятия, приобретенные не для продажи в течение 12 месяцев, согласно стандарту она обязана6 предоставлять консолидированную финансовую отчетность, включающую все принадлежащие ей дочерние компании, в том числе и предприятия специального назначения. Освобождаются от данной обязанности только компании, которые, в свою очередь, являются дочерними, и только при условии, что их материнская компания составляет консолидированную отчетность в соответствии с полной или упрощенной версией МСФО.
Данное требование представляется обоснованным, поскольку отдельная отчетность материнской и дочерней компаний, скорее всего, не будет отражать реальное финансовое положение компаний в силу существенности внутригрупповых отношений организаций такого типа, осуществленных на нерыночных условиях. Более того, нередко МСП разделяются на несколько компаний для целей оптимизации налогообложения, а на практике действуют как одна экономическая единица. В этом случае только консолидированная отчетность будет представлять интерес для пользователя.

Процедуры консолидации, по сути, не отличаются от процедур, описанных в полном тексте МСФО. Однако стандарт не содержит указаний относительно действий компании в случае потери контроля над дочерней компанией, за исключением того, что при потере контроля материнская компания учитывает оставшуюся инвестицию в дочернюю компанию (если есть) по ее первоначальной стоимости, а не по справедливой стоимости, как указано в полной версии. Инвестиции в дочерние компании, приобретенные для краткосрочной продажи, учитываются по справедливой стоимости с отнесением изменений на финансовый результат, если справедливая стоимость акций может быть надежно оценена. В противном случае учет ведется по первоначальной стоимости за минусом обесценения. Подготовка материнской компанией отдельной финансовой отчетности в дополнение к консолидированной не запрещена. Дочерняя компания, не являющаяся сама по себе публичной компанией, при подготовке индивидуальной отчетности может использовать данный стандарт независимо от того, использует ли материнская компания полную версию МСФО или нет. Однако в этом случае при консолидации должны будут быть сделаны дополнительные корректировки для обеспечения сопоставимости данных.

Важным нововведением, по мнению автора, является то, что в стандарте приведены понятие и принципы составления комбинированной отчетности, которых нет в полном тексте МСФО. Комбинированная отчетность представляет собой сводную финансовую отчетность двух или более компаний, контролируемых одним инвестором (физическим лицом). Среди компаний малого и среднего бизнеса ситуация, когда несколько компаний принадлежат одному частному инвестору, встречается довольно часто, и комбинированная отчетность, составленная по всем компаниям, будет полезна как для собственника, так и для других пользователей отчетности, например банков.

Амортизация и обесценение деловой репутации и прочих нематериальных активов, не имеющих конечного срока использования. Серьезным упрощением учета представляется разрешение амортизировать деловую репутацию и прочие нематериальные активы, не имеющие конечного срока использования. Если компания не может оценить срок полезного использования деловой репутации или другого нематериального актива, то предполагается, что он равен 10 годам. Такой сравнительно небольшой срок был выбран, чтобы минимизировать возможность завышения оценки нематериальных активов. Наряду с начислением амортизации компания должна ежегодно тестировать деловую репутацию или нематериальный актив, не имеющий конечного срока использования, на выявление признаков обесценения и оценивать возмещаемую стоимость актива только при наличии таких признаков (а не ежегодно, как требуется в полной версии МСФО). В стандарте содержатся основные внутренние и внешние индикаторы, указывающие на возможное обесценение актива, а также методы определения возмещаемой стоимости актива как наибольшей величины из стоимости продажи за минусом расходов на продажу и ценности использования.

Основные средства, нематериальные активы. Для учета основных средств и нематериальных активов предусмотрен только один метод – метод учета по первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Альтернативный учет по переоцененной стоимости запрещен. Пересмотр срока полезного использования, ликвидационной стоимости и метода начисления амортизации должен производиться только в условиях существенного изменения условий эксплуатации объекта.

Инвестиционная недвижимость. Если справедливую стоимость инвестиционной недвижимости можно получить, не прилагая для этого чрезмерных затрат или усилий, то инвестиционная недвижимость должна учитываться по справедливой стоимости, с отражением изменений в отчете о прибылях и убытках. В случаях когда определение справедливой стоимости затруднено, инвестиционная собственность будет учитываться в составе основных средств компании по первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации и обесценения до тех пор, пока оценка по справедливой стоимости не станет доступной. Стандарт не требует раскрытия информации о справедливой стоимости инвестиционного имущества, учитываемого по первоначальной стоимости. Существенным послаблением, по мнению автора, является возможность выбора метода оценки для каждого объекта инвестиционной недвижимости в зависимости от текущих обстоятельств. С другой стороны, необходимость учета инвестиционной недвижимости в составе основных средств по первоначальной стоимости по причине сложности получения информации о справедливой стоимости может значительно ухудшить финансовые показатели девелоперских компаний.

Затраты по займам. Затраты по займам независимо от целей использования заемных средств должны признаваться расходами периода. Метод списания на расходы значительно превосходит метод капитализации затрат по займам по простоте применения, однако, по мнению автора, для обеспечения большего сходства упрощенной отчетности с отчетностью, подготовленной по всем требованиям МСФО, можно было оставить возможность капитализации затрат по целевым займам, что не представляет особой сложности для МСП.

Затраты на разработки. Согласно требованиям стандарта, все затраты на разработки должны списываться на расходы периода, в котором они были понесены. Возможность капитализации расходов, связанных с разработкой коммерчески жизнеспособного продукта, отсутствует. Невозможность капитализации затрат на разработки может негативно сказаться на отчетности небольших компаний, занимающихся инновационной деятельностью.

Государственные гранты. Государственные гранты всегда признаются в качестве дохода, даже если они получены на приобретение или строительство определенного актива, либо когда выполнены условия получения гранта, либо ранее, если условия не предусматривались.

Некоторые упрощения в отношении принципов признания и оценки также проводились в области учета биологических активов; пенсионных планов; выплат, основанных на акциях; аренды. Несколько тем были полностью исключены из упрощенного стандарта в силу их слабой применимости к деятельности компаний малого и среднего бизнеса. Среди исключенных тем оказались прибыль на акцию; промежуточная отчетность; отчетность по сегментам; учет внеоборотных активов, предназначенных для продажи. Поскольку расчет прибыли на акцию, представление промежуточной и сегментной отчетности и так были не обязательны для применения непубличными компаниями, их отмена не окажет существенного влияния на отчетность МСП. Что касается отмены обособленного учета активов или групп активов, предназначенных для продажи, то данная мера может существенно сократить время подготовки отчетности. Однако для того чтобы исключить возможность завышения стоимости активов, предназначенных для продажи, намерение компании продать внеоборотный актив или группу активов было включено в список индикаторов, указывающих на потенциальное обесценение активов.

В отношении требований к представлению информации важным упрощением является возможность не представлять отчет о финансовом положении на начальную дату самого раннего сравнительного периода, если компания ретроспективно пересматривает статьи финансовой отчетности. Стоит отметить и разрешение представлять один отчет о совокупных доходах и нераспределенной прибыли (см. пример) вместо двух отдельных отчетов: отчета о совокупном доходе и отчета о движении капитала, если единственными причинами изменения капитала были прибыль или убыток отчетного периода, выплата дивидендов, исправление ошибок прошлого периода или изменения в учетной политике.

Пример
Формат отчета о совокупных доходах и нераспределенной прибыли

Дальнейшие планы
Совет по МСФО планирует провести тщательный анализ опыта МСП в применении упрощенного стандарта после того, как большинство компаний опубликуют вторую годовую финансовую отчетность в соответствии с данным стандартом. На основе анализа результатов исследования будут разработаны необходимые поправки и дополнения. Пересмотр стандарта планируется проводить не чаще чем один раз в три года (за исключением чрезвычайных обстоятельств), что также способствует снижению нагрузки на малый и средний бизнес.

Вместо заключения
Несмотря на очевидные преимущества упрощенного стандарта, по мнению автора, больших перспектив распространения его применения в России на сегодняшний день нет. И в первую очередь это связано с недостаточной развитостью сектора малого и среднего бизнеса в целом по стране. Большая часть компаний, применяющих МСФО в России, является либо крупными публичными компаниями, либо дочерними предприятиями иностранных компаний. Для первых применение упрощенного стандарта недопустимо, для вторых – нецелесообразно, поскольку при консолидации потребуется проводить дополнительные корректировки для приведения отчетности в соответствие со всеми требованиями МСФО. Однако упрощенный стандарт может использоваться небольшими российскими компаниями в целях получения кредитов международных банков, что особенно актуально в период высоких ставок национального финансирования, вызванных экономическим кризисом.
Что касается мировых тенденций, то на данный момент единственной страной, утвердившей новый стандарт, стала ЮАР. Данное решение было принято на основе голосования членов Совета по бухгалтерской практике (Accounting Practices Board), входящего в состав Южноафриканского института сертифицированных присяжных бухгалтеров. Стандарт принят без изменений и дополнительных разъяснений по применению.
Страны Европейского союза пока воздерживаются от приятия определенных решений в отношении стандарта, однако в свое время интерес к новому стандарту демонстрировали Норвегия, Швеция, Болгария и Великобритания.
 

1 Например, МСФО не требует от компаний, чьи акции не обращаются на финансовых рынках, составления консолидированной отчетности, расчета прибыли на акцию и раскрытия информации по сегментам.
2 Полный текст стандарта на английском языке и иллюстративную финансовую отчетность можно найти на сайте IASB: http://go.iasb.org/IFRSforSMEs.
3 В ранних версиях стандарт предлагалось назвать «Международный стандарт финансовой отчетности для непубличных компаний». Позднее Совет оказался от такого названия в силу большей узнаваемости и привычности термина «малые и средние предприятия».
4 Источник: «МСФО для МСП – резюме проекта» от 9 мая 2009 г., п. 30 (IFRS for SMEs – Project Summary).
5 В стандарте была оставлена единственная ссылка на полный текст МСФО, дающая возможность МСП использовать МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» вместо двух параграфов учета финансовых инструментов, предусмотренных в данном стандарте.