Вот уже в течение двух лет применение специального налогового режима «Упрощённая система налогообложения» (далее по тексту УСН) регламентируется Главой 26.2 Налогового Кодекса Российской Федерации. За это время немало дискуссий имело место быть относительно целесообразности применения УСН вообще и в целях налоговой оптимизации в частности. Схемы «оптимизации» с участием налогоплательщиков, перешедших на УСН, заполонили профессиональные издания и интернет-сайты и порой не оправдывают себя по определению. С 2005 года некоторые из числа жизнеспособных схем с участием УСН так же могут стать, если не бессмысленными, то, по крайней мере, менее привлекательными, чем сейчас. Например, оказание услуг лизинга персонала исполнителем-субъектом УСН клиенту-субъекту общего режима налогообложения. Связано это со снижением ставок единого социального налога. Так, со следующего года, выводить персонал за штат и пользоваться в его отношении услугами компании, предоставляющей персонал в лизинг, для фирмы-клиента будет иметь экономический смысл при затратах на вознаграждение исполнителю не превышающих 12% от суммы начисленной заработной платы предоставленных в лизинг работников. Это общий случай, без учёта регрессивной шкалы ставок единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование. Применение УСН «вообще», то есть, без какого-либо умысла, единственно с целью облегчить налоговое и административное бремя своей фирмы, в результате оборачивается сокращением прибыли налогоплательщика из-за потерь на возмещаемых - а в случае субъекта УСН правильно сказать не возмещаемых - налогах (НДС). В итоге, безусловной выгодой налогоплательщика, перешедшего на УСН, можно считать только сокращение трудозатрат на ведение бухгалтерского и налогового учёта. Однако многих налогоплательщиков способен привлечь такой критерий, даже в том случае, если он оказывается единственным.
Для таких налогоплательщиков, взвесивших все «за» и «против» и решивших всё-таки перейти на УСН, отдельно остановимся на вопросах механизма применения специального режима и месте налоговой службы в этом механизме. Налогоплательщики, уже перешедшие на УСН, конечно знакомы с такими документами, как форма N 26.2-2 "Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения" и форма N 26.2-3 "Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения". Учитывая положения статьи 346.13 Налогового Кодекса, содержащей упоминание только о заявлении, которое налогоплательщик, желающий применять УСН, должен подать в установленный срок в налоговую инспекцию, можно сделать вывод об уведомительном, но никак не разрешительном характере начала применения УСН. Следовательно, вышеуказанные формы – один из множества примеров превышения налоговым ведомством своих полномочий. Налогоплательщик не нарушит закон, если при переходе на УСН ограничится подачей заявления и проигнорирует ответную реакцию налоговой инспекции. А ответная реакция может быть весьма неоднозначной. Например, некоммерческая организация, не имеющая уставного капитала, но созданная юридическими лицами, по мнению отдельных налоговых инспекторов не соответствует критерию возможности применения УСН, установленному пп.14 п.3 статьи 346.12, как «…организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов...». Насколько применимо понятие «доля участия» в отсутствии уставного капитала как такового? Ответ на этот вопрос вполне может служить контраргументом в такого рода споре.
Кроме того, причастные министерства и ведомства время от времени издают разъяснения к законодательной базе, часто противоречащие этой самой базе. Вот одно такое, прямо скажем, шокирующее заявление министерства финансов. В своём письме № 04-02-05/2/21 Минфин России, в ответ на запрос налогоплательщика, пишет буквально следующее: «…предварительная оплата за товары, возвращенная организации (субъекту УСН – прим.авт .), должна увеличить налоговую базу налогоплательщика в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации, так как этот вид доходов не поименован в статье 251 Кодекса.» Высокое ведомство, прерогативой которого является ни много, ни мало, финансовое состояние страны, ничтоже сумнящеся отнесло возврат неиспользованного аванса к доходам, совершенно не заботясь ни об отсутствии экономического смысла в ситуации, ни, в конце концов, о собственном реноме. Даже следуя логике г-на Косолапова, составившего это письмо, аргументирующего свою позицию отсутствием в статье 251 Налогового Кодекса – «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» - упоминания о возвращённой предоплате, в качестве контраргумента можно выдвинуть довод о том, что статьи Налогового Кодекса 249 – «Доходы от реализации» и 250 – «Внереализационные доходы», на которые ссылается статья 346.15, регламентирующая порядок определения доходов субъектов УСН, так же не содержат упоминания о денежных средствах, поступивших в счёт возвращённой предоплаты, а значит, не классифицируют такой вид поступлений в качестве дохода.
Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что к подзаконным актам министерств нужно относится с предельной осторожностью. Однако «не так страшен чёрт, как его малютки». Опасность таится не только в свободной трактовке закона, принадлежащей перу федеральных ведомств, изложенной на бумаге и опубликованной в прессе, но и в отдельных действиях отдельных налоговых инспекций. Так, часто инспектор отказывается принимать у организации – субъекта УСН декларацию по налогу на прибыль. Пустую декларацию. С точки зрения здравого смысла инспектор прав, можно его понять и по-человечески: не все помещения налоговых инспекций должным образом приспособлены для хранения налоговой отчётности, а пустая отчётность обременит инспекции ещё больше. Однако статьёй 246 Налогового Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль названы российские организации без каких-либо уточнений, то есть, все российские организации. Пунктом 1 статьи 289 установлено, что «Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения… соответствующие налоговые декларации…» Соответственно, отсутствие обязанности по уплате налога на прибыль организациями-субъектами УСН не освобождает указанных налогоплательщиков от подачи деклараций по налогу на прибыль. Следовательно, мы имеем дело не просто с абсурдом, но с абсурдом узаконенным, и до той поры, пока законодательно же он не будет отменён, мы обязаны подчиниться, что бы там ни говорил налоговый инспектор.
Поэтому руководствуйтесь законом и только законом. Остальное – предвзятая интерпретация, следование которой может быть чревато неприятными последствиями.
Юлия Валерьевна Мазур
Эксперт отдела бухгалтерского учёта
ЗАО «Алинга Консалтинг Груп»
Начать дискуссию