Учет налога на прибыль и его отражение в бухгалтерской отчетности

Поленова С.Н., к.э.н.
 
Опубликовано в номере: Финансовый менеджмент №2 / 2003

Основой налогообложения прибыли коммерческих организаций (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений) является методика формирования финансового результата в системе бухгалтерского учета. Она определена Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н). Бухгалтерская прибыль представляет конечный финансовый результат за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с принятыми правилами.

Прибыль, выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет, включается в финансовые результаты отчетного года. Если в отчетном периоде организацией получены доходы, относящиеся к последующим отчетным периодам, то в бухгалтерском учете они отражаются на отдельном синтетическом счете 98 «Доходы будущих периодов», а в бухгалтерской отчетности (бухгалтерском балансе) показываются отдельной статьей. Такие доходы будут отнесены на финансовые результаты деятельности коммерческой организации при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся.

Методика бухгалтерского учета финансовых результатов предусматривает их раздельное отражение в соответствии с периодом получения и отнесения к отчетному периоду в соответствии с требованием временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Для этого предусмотрены счета 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 99 «Прибыли и убытки» используется для учета финансового результата в отчетном периоде и обеспечения формирования данных для составления отчета о прибылях и убытках (форма № 2), а счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — для учета результата прошлых лет в бухгалтерском балансе (форма № 1) и в отчете об изменениях капитала (форма № 3).

Конечный финансовый результат отчетного года (чистая прибыль или чистый убыток) исчисляется суммированием финансового результата от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов, чрезвычайных доходов и расходов, уменьшенных на сумму начисленных платежей в бюджет по налогу на прибыль. Обычные виды деятельности составляют предмет работы конкретной организации и включают продажу продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг. Кроме этого, такими видами деятельности могут быть предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности; участие в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) и др. в соответствии с уставом. Для отражения финансового результата (прибыли) от обычной деятельности в бухгалтерском учете дебетуется счет 90 «Продажи» и кредитуется счет 99 «Прибыли и убытки».

Прочими доходами и расходами являются операционные и внереализационные. Операционные представляют собой не связанные с обычными видами деятельности и не предусмотренные уставом организации доходы и расходы, возникающие в хозяйственной деятельности. К ним могут относиться полученные и понесенные доходы и расходы, в том числе от участия в совместной деятельности, по договору простого товарищества, от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.

Внереализационными доходами и расходами считаются такие, которые не являются для данной организации постоянными. Ими могут быть штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, поступления в возмещение причиненных организации убытков, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, курсовые разницы, суммы дооценки активов. Расходами, относящимися к внереализационным, считаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных организацией убытков, убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания. К внереализационным расходам также относятся курсовые разницы, суммы уценки активов, перечисления средств для благотворительных целей, на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и прочие внереализационные расходы.

Операционные и внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а финансовый результат по ним (прибыль) списывается бухгалтерской записью: кредит счета 99 «Прибыли и убытки» и дебет 91 «Прочие доходы и расходы».

Чрезвычайные доходы и расходы возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и др.) и представляют потери, расходы и поступления по ним. Поступлениями являются страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и др. При возникновении потерь и убытков по таким обстоятельствам дебетуется счет 99 «Прибыли и убытки», а по поступлениям дебетуются счета имущества и кредитуется счет 99.

В течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются также начисленные платежи налога на прибыль, платежи по перерасчетам из фактической прибыли по данному налогу, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Эти начисления отражаются на счетах записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Эта запись производится на основании данных налоговых деклараций, где организация производит расчет налога на прибыль за отчетный период и которые представляет она налоговому органу. Кредиторская задолженность по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» показывает обязательство организации перед бюджетом по налогу на прибыль отчетного периода по данным налоговой декларации, поскольку его исполнение приведет к оттоку ресурсов, способных принести экономические выгоды организации, и измерение которого может быть осуществлено с достаточной степенью точности.

С введением Налогового кодекса РФ законодательством определена возможность уплаты в течение переходного периода начисленного в данном налоговом периоде налога на прибыль не единовременно, а в течение нескольких налоговых периодов. Поэтому в приказе об учетной политике организации к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» необходимо открыть счета аналитического учета налога на прибыль по срокам погашения задолженности в бюджет, а обязательства должны быть подразделены на краткосрочные и долгосрочные в соответствии с принятыми в бухгалтерском учете критериями.

Если организация признала сумму начисленного налога на прибыль расходом 2002 года, то на всю его сумму в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Однако возможна ситуация, когда признание полной суммы налога на прибыль в 2002 г. может отрицательно сказаться на показателях, характеризующих финансовое состояние организации. Тогда сумма обязательств по налогу на прибыль 2002 г., в соответствие с принятой учетной политикой, может быть отнесена за счет прибыли последующих отчетных периодов. В 2002 г. сумма обязательств по налогу на прибыль, уплата которой перенесена на будущие отчетные периоды, будет отражаться по дебету счетов 97 «Расходы будущих периодов» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Наступление срока платежей по налогу на прибыль в последующем сопровождается записью по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счетов 97 «Расходы будущих периодов» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Возможна ситуация, когда организация в предыдущих отчетных периодах в соответствии с принятой учетной политикой производила резервирование сумм для уплаты налога на прибыль в бюджет за счет чистой прибыли. В этом случае начисление отложенного налогового обязательства будет производиться записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Суммы отложенных налоговых обязательств в 2002 году при их значительности должны найти отражение в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В них необходимо расшифровать эти суммы и используемую учетную политику отложенных налоговых обязательств в соответствии с приказом руководителя организации.

Конечный финансовый результат работы в отчетном году, исчисленный на счете 99 «Прибыли и убытки», заключительной записью декабря списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а счет 99 закрывается. После этого данные счета 84 используют для заполнения в бухгалтерском балансе данных о прибыли или убытке отчетного года по статьям «Нераспределенная прибыль отчетного года» или «Непокрытый убыток отчетного года» в зависимости от финансового результата.

Начиная с 2003 г. при ведении бухгалтерского учета чистой прибыли и составления периодической и годовой бухгалтерской отчетности организации должны использовать нормы, установленные Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 18/02) «Учет расчетов по налогу на прибыль» (приказ Минфина РФ № 114н от 19 ноября 2002 г.). В нем установлены правила определения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности данных о расчетах по налогу на прибыль в организациях-налогоплательщиках налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). В этом национальном стандарте определена также взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период.

Известно, что показатель бухгалтерской прибыли (убытка) рассчитывается в порядке, установленном нормативными актами по бухгалтерскому учету, а налогооблагаемая прибыль (убыток) — по нормам Главы 25 «налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. В результате в бухгалтерском учете и отчетности возникает возможность представить налог на прибыль, признанный в бухгалтерском учете, налог на налогооблагаемую прибыль, сформированный по данным бухгалтерского учета и отраженный в налоговой декларации по налогу на прибыль, а также сумму их несоответствия. В отличие от предусмотренной предыдущими национальными стандартами по бухгалтерскому учету системы отражения налога на прибыль в учете и отчетности ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вводит порядок отражения в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. Для этого предусмотрены расчеты постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств.

В связи с разными правилами признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, между бухгалтерской и налоговой прибылями одного отчетного периода возникают постоянные и временные разницы. Постоянные разницы представляют доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. ПБУ 18/02 предусмотрены следующие причины возникновения постоянных разниц:

• превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам. Ими являются представительские расходы, некоторые виды расходов на рекламу, расходы на ремонт основных средств некоторых отраслей хозяйственной деятельности, затраты на оплату процентов по полученным заемным средствам (при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях), платежи (страховые взносы) по заключенным в пользу своих работников договорам добровольного личного страхования, платежи (взносы), выплачиваемые по договорам долгосрочного страхования жизни работников пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, суточные при командировках на территории РФ и за рубежом и др.;
• непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации, и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
• непризнание для целей налогообложения расходов по передаче на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг) в сумме стоимости этого имущества и расходов по его передаче. Такие виды расходов не учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п.16 ст. 270 НК РФ;
• образование убытка, перенесенного на будущее, который не может быть принят в целях налогообложения в отчетном и последующих отчетных периодах;
• прочие аналогичные различия.

Для получения сумм постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью должен быть организован обособленный учет доходов и расходов, включаемых и не включаемых в состав налогооблагаемой прибыли. По нормам ПБУ 18/02 такую информацию следует формировать по данным первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определенном организацией и утвержденном в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. На наш взгляд, порядок учета должен определяться принятой организацией методикой построения налогового учета в соответствии с нормами Главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Если предприятие ведет налоговый учет на основе бухгалтерского, то у бухгалтера имеется ясное представление о различиях данных бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов. В бухгалтерском учете доходов и расходов максимально приближены бухгалтерская и налоговая учетная политика: установлены одни способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, списания материально-производственных запасов в производство, оценки незавершенного производства, готовой продукции и др. Регистры бухгалтерского учета имеют дополнительные реквизиты, позволяющие без дополнительной работы получать данные для расчета налогооблагаемой прибыли. Поэтому произвести расчет общей суммы постоянных разниц в бухгалтерском и налоговом учете не представляет трудностей. Такой подход даст возможность обособленно учитывать разницы в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница, а также реализовать требования п. 6 ПБУ 18/02.

Когда налоговый учет организован по методике, рекомендованной Министерством по налогам и сборам России, в его регистрах находят отражение показатели доходов и расходов за отчетный период для целей налогообложения; расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; расходов (убытков), подлежащих отнесению к следующим налоговым периодам; сумм созданных резервов; задолженности бюджету по налогу на прибыль. Сравнением данных бухгалтерского и налогового учета в соответствующем регистре, сформированном для учета постоянных разниц, также можно получить сведения о сумме постоянных разниц.

В связи с формированием в системе бухгалтерского учета постоянных разниц по доходам и расходам, относящимся на бухгалтерскую прибыль, но исключаемым из расчета налогооблагаемой прибыли, ПБУ 18/02 предусматривает расчет и бухгалтерский учет постоянного налогового обязательства.

Постоянным налоговым обязательством является сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и признаваемая в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной разницы в отчетном периоде на ставку налога на прибыль по действующему законодательству. В системе бухгалтерского учета постоянные налоговые обязательства учитываются бухгалтерской записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Кроме постоянных разниц, учет которых дает возможность рассчитать и отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство, ПБУ 18/02 предусматривает при расчетах налога на прибыль в бухгалтерском учете исчислять временные разницы. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах. Тогда в бухгалтерском учете образуется отложенный налог на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль могут быть вычитаемыми и налогооблагаемыми. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль. Он должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы образуются тогда, когда:

• используют разные способы начисления амортизации в бухгалтерском учете и для расчета налога на прибыль;
• применяют разные способы признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в бухгалтерском учете и для расчета налога на прибыль;
• излишне уплаченный налог принят к зачету в последующих отчетных периодах;
• убыток отчетного периода, перенесенный на будущее, не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;
• при продаже объектов основных средств их остаточная стоимость и расходы по продаже для целей бухгалтерского учета и налогообложения рассчитываются по разным правилам;
• в целях налогообложения при наличии кредиторской задолженности за товары, работы, услуги используется кассовый метод, а бухгалтерский учет организуется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и др. аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль. Отложенный налог на прибыль увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются, когда:

• применяют разные способы расчета амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;
• признают выручку от продажи товаров, работ, услуг как доходы от обычных видов деятельности отчетного периода;
• признают процентные доходы для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — кассовым методом;
• предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль;
• применяют разные правила отражения процентов за предоставленные организации в пользование денежные средства (кредиты, займы) для целей бухгалтерского учета и налогообложения и др. аналогичных различий.

Временные разницы, увеличивающие или уменьшающие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую — в других отчетных периодах и образующие в бухгалтерском учете отложенный налог на прибыль, обособляются в аналитическом учете. Для этого в аналитическом учете активов и обязательств следует вести счета для отражения вычитаемой или налогооблагаемой временных разниц.

Отложенный налог на прибыль позволяет выделить в бухгалтерском учете и отразить на синтетических счетах отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые активы представляют часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет, в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, когда возникли вычитаемые временные разницы. Кроме этого, существует вероятность, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы исчисляются по данным обо всех вычитаемых временных разницах. По этим разницам не должна существовать вероятность уменьшения или полного погашения их в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы рассчитываются путем умножения вычитаемых временных разниц отчетного периода на ставку налога на прибыль по налоговому законодательству РФ и учитываются на отдельном синтетическом счете «Отложенные налоговые активы». Аналитический учет к нему организуется по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Приведем пример расчета отложенного налогового актива по данным о вычитаемой временной разнице, аналогичный представленному в п.14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Если для налогообложения прибыли организации за отчетный год сумма начисленной амортизации по объекту основных средств (используется линейный способ) составила 30 000 руб., а для целей бухгалтерского учета (используется способ уменьшаемого остатка) — 35 000 руб., сумма вычитаемой временной разницы составит 5 000 руб. (35 000 руб. – 30 000 руб.). Сумма отложенного налогового актива, отражаемого в бухгалтерском учете в связи с наличием вычитаемой временной разницы за отчетный год, будет исчислена следующим образом:

5 000 руб. x 24% : 100 = 1 200 руб.

Отложенные налоговые обязательства представляют часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет, в последующих отчетных периодах и признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда возникли налогооблагаемые временные разницы. Отложенные налогооблагаемые обязательства рассчитываются как произведение налогооблагаемых временных разниц отчетного периода на ставку налога на прибыль по налоговому законодательству РФ и учитываются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете «Отложенные налоговые обязательства». Аналитический учет таких обязательств организуется по тем видам, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Приведем пример расчета отложенного налогового обязательства на основании данных о налогооблагаемой временной разнице, аналогичный представленному в п. 15 ПБУ 18/02.

Если для налогообложения прибыли организации за отчетный год сумма начисленной амортизации по объекту основных средств (используется нелинейный способ) составила 16 000 руб., а для целей бухгалтерского учета (используется линейный способ) — 10 000 руб., сумма налогооблагаемой временной разницы при определении налоговой базы по налогу на прибыль составит 6 000 руб. (16 000 руб. – 10 000 руб.). Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный год будет исчислено следующим образом: 6 000 x 24% : 100 = 1 224 руб.

Когда налоговым законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по видам доходов, расчет отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства необходимо проводить в соответствии с установленными ставками.

В связи с нормой о том, что для бухгалтерского учета отложенных налоговых активов и обязательств должны использоваться отдельные синтетические счета, необходимо выполнять следующие бухгалтерские записи. Если в отчетном периоде возникли отложенные налоговые активы, их суммы будет отражены по дебету счета «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета «Расчеты по налогам и сборам». При уменьшении или погашении вычитаемых временных разниц в текущем отчетном периоде будут уменьшаться или погашаться отложенные налоговые активы этого периода. Суммы уменьшения или погашения отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете будут представлены по дебету счета «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета «Отложенные налоговые обязательства». Когда в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, сумма отложенного налогового актива не изменится. Однако в этой ситуации обязательным является существование вероятности возникновения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах.

Выбытие активов (объектов основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и др.), по которым были начислены отложенные налоговые активы, должно сопровождаться списанием последних на счет учета прибылей и убытков. Сумма списания должна соответствовать той, на которую по налоговому законодательству не уменьшается налогооблагаемая прибыль отчетного и последующих отчетных периодов.

Возникшее отложенное налоговое обязательство учитывается в бухгалтерском учете записью по дебету счета «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета «Отложенные налоговые обязательства». Уменьшение и полное погашение налогооблагаемых временных разниц приводит к уменьшению или полному погашению отложенных налоговых обязательств, которое фиксируется в бухгалтерском учете записью по дебету счета «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета «Расчеты по налогам и сборам».

Выбытие актива или вида обязательства, по которым было начислено отложенное налоговое обязательство, отражается на счете учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не увеличивается налогооблагаемая прибыль отчетного и последующих отчетных периодов.

В бухгалтерской отчетности организации отложенный налоговый актив и налоговое обязательство отражается в бухгалтерском балансе. В нем представляется их сальдированная (свернутая) сумма при одновременном выполнении следующих условий:

• наличие отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
• отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, согласно ПБУ 18 02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», используются для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) является налог на прибыль для целей налогообложения.

Для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), уже исчисленного в налоговом учете по нормам законодательства о налогах и сборах, Положением вводится понятие условный расход (условный доход) по налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль представляет сумму налога на прибыль, рассчитанную от суммы бухгалтерской прибыли, и отражается в бухгалтерском учете. Сумма бухгалтерской прибыли не зависит от суммы налогооблагаемой прибыли, а условный расход (условный доход) по налогу на прибыль исчисляется умножением бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль по законодательству РФ о налогах и сборах.

Условный расход по налогу на прибыль учитывается на счете прибылей и убытков субсчете условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль. Начисленный условный расход по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета прибылей и убытков, субсчет условных расходов по налогу на прибыль и кредиту счета расчетов по налогам и сборам. На сумму условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период дебетуется счет расчетов по налогам и сборам и кредитуется счет прибылей и убытков, субсчет условных доходов по налогу на прибыль.

Расчет текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) ведется по данным о величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на следующие суммы отчетного периода:

• постоянного налогового обязательства;
• отложенного налогового актива;
• отложенного налогового обязательства.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) представляется в бухгалтерской отчетности в сумме, равной неоплаченной величине налога на прибыль в бюджет.

Представим расчет текущего налога на прибыль, сумма которого отражается в отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Таблица 1

Расчет текущего налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках (в руб.)

По данным табл. 1 амортизационные отчисления по нематериальным активам для целей бухгалтерского учета составили 3 000 руб. Для целей налогообложения принимается 2 500 руб. Эта вычитаемая временная разница уменьшит базу для расчета налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Командировочные расходы, фактически имевшие место в отчетном периоде, превысили норматив для целей налогообложения на сумму 4 000 руб. Исчисленная сумма, не принимаемая для целей налогообложения, т.е. не увеличивающая налогооблагаемую прибыль, является постоянной разницей. Она отвечает одному из критериев постоянных разниц п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

По безвозмездно оказанным услугам сумма дохода, принимаемая для целей бухгалтерского учета, составила 700 руб. Оказанные услуги использованы в хозяйственной деятельности организации-налогоплательщика, но акт приема-сдачи услуг не составлен. В этом случае возникла налогооблагаемая временная разница, приведшая к формированию отложенного налога на прибыль. Он увеличит сумму налога на прибыль, подлежащего оплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

В отчете о прибылях и убытках за отчетный год прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) организации составила 120 000 руб. Ставка налога на прибыль — 24 %. По этим данным согласно ПБУ 18/02 рассчитывается условный налог на прибыль. Он составит 28 800 руб. (120 000 руб. x 24 % : 100). Полученная сумма используется для расчета текущего налога на прибыль, который отражается в отчете о прибылях и убытках (форма № 2). Текущий налог на прибыль также проставляется в налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный налоговый период и рассчитывается следующим образом. Отложенный налоговый актив составит 125 руб. (500 руб. x 24% : 100), постоянное налоговое обязательство — 960 руб. (4 000 руб. x 24% : 100), отложенное налоговое обязательство — 168 руб. (700 руб. х 24% : 100). Текущий налог на прибыль будет равен 29 717 руб. (28 800 руб.+ 125 + 960 – 168). Таким образом, налог на прибыль, подлежащий оплате в бюджет в отчетном налоговом периоде, по нормам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» будет формироваться в системе бухгалтерского учета. Подобный порядок бухгалтерского учета налога на прибыль позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет, снизить трудоемкость их ведения.