Источник: ИКГ «АйСи Групп»
Порядок использования вычета при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в условных единицах, а оплата производится в рублях по курсу, согласованному сторонами, в течение многих лет остается не урегулированным на нормативном уровне.
Проблемы возникают в том случае, когда оплата за товары (работы, услуги), имущественные права производится покупателем уже после их получения. Дело в том, что в такой ситуации сумма НДС, исчисленная продавцом на момент отгрузки товаров (работ, услуг), не совпадает с той суммой, которая впоследствии уплачивается покупателем (расхождения возникают в связи с тем, что курс условной единицы на момент оплаты не совпадает с курсом условной единицы на дату отгрузки).
Если руководствоваться правилами, закрепленными в гл.21 НК РФ, то покупатель имеет право на вычет той суммы НДС, которая предъявлена ему поставщиком при отгрузке товаров (работ, услуг) (указана в счете-фактуре, выписанном поставщиком при отгрузке). Право на вычет возникает у покупателя в момент принятия к учету товаров (работ, услуг). При этом в гл.21 НК РФ нет норм, обязывающих покупателя пересчитывать сумму вычета в том случае, если сумма, фактически уплаченная поставщику, отличается от суммы, исчисленной в установленном порядке в момент отгрузки.
Однако у налоговых органов иной взгляд на эту проблему. Позиция ФНС России по вопросу применения вычетов при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в у.е., сформулирована в письме ФНС России от 24.08.2009 № 3-1-07/674.
В этом письме сделаны два важных вывода
Во-первых, ФНС считает, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в у.е., счета-фактуры должны выставляться продавцами исключительно в рублях. Счет-фактура, составленный в у.е., права на вычет НДС не дает. Во-вторых, налоговики настаивают на том, что покупатель может предъявить к вычету только ту сумму НДС, которую он фактически уплатил продавцу. При этом чиновники из ФНС предлагают следующий порядок оформления счетов-фактур и регистрации их в книге покупок.
При отгрузке товаров (работ, услуг) продавец выписывает счет-фактуру в рублях в сумме, исчисленной по курсу у.е. на момент отгрузки. Затем, после поступления оплаты от покупателя, продавец вносит исправления в счет-фактуру, выписанный при отгрузке, указывая в нем стоимостные показатели, исчисленные исходя из фактически поступившей оплаты.
Покупатель, по мнению ФНС России, имеет право на вычет НДС после того, как продавец внесет соответствующие исправления в счет-фактуру и отразит в нем суммы, фактически уплаченные покупателем. Если же покупатель воспользовался вычетом раньше (по счету-фактуре, выписанному продавцом при отгрузке, до внесения в него исправлений), то он обязан внести в книгу покупок соответствующие изменения, связанные с аннулированием записи по счету-фактуре, зарегистрированному в книге покупок до внесения в него исправлений, в порядке, установленном п.7 Правил.
Таким образом, фактически покупателю предлагается отложить вычет до момента оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). Ведь если покупатель воспользуется своим правом на вычет до момента оплаты, то после оплаты и внесения продавцом в счет-фактуру соответствующих изменений, ему придется перенести сумму вычета с того периода, когда он был заявлен изначально, на тот период, когда в счет-фактуру были внесены исправления. Именно такой порядок предусмотрен п.7 Правил. А это, в свою очередь, означает, что покупателю придется сдать в налоговую инспекцию уточненную Декларацию по НДС за тот период, когда вычет был заявлен изначально, и уплатить соответствующую сумму недоимки и пени.
Нельзя не сказать, что выводы, сделанные в комментируемом письме ФНС, во многом спорны.
Во-первых, до недавнего времени сами налоговики не спорили с тем, что НК РФ не запрещает выставлять счета-фактуры в у.е. Такие разъяснения можно найти, например, в письмах УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 19-11/33695 и от 01.08.2005 № 19-11/54620. Положения п.2 письма ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@ свидетельствуют о том, что и в самой Федеральной налоговой службе считали правомерным применение вычетов по счетам-фактурам, составленным в у.е.
Право на существование счетов-фактур в у.е. подтверждается и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 27.09.2007, 03.10.2007 № КА-А40/9926, Поволжского округа от 30.04.2009 № А57-16421/2008, Северо-Западного округа от 08.04.2008 № А56-16847/2007, Северо-Кавказского округа от 17.07.2009 № А53-13793/2008-С5-34, Уральского округа от 17.03.2008 № Ф09-1590/08-С2).
Во-вторых, утверждение о том, что покупатель должен ставить к вычету ту сумму НДС, которую он фактически уплатил продавцу, может быть, и логично. Но в главе 21 НК РФ нет норм, позволяющих прийти к такому выводу. НК РФ в настоящее время не увязывает право на вычет ни с моментом оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) поставщику, ни с размером этой оплаты.
Кроме того, подход ФНС фактически заставляет покупателей откладывать вычет до момента оплаты, поскольку в ситуации, когда сумма оплаты отличается от стоимости товаров (работ, услуг) на момент отгрузки, покупатель, воспользовавшийся вычетом в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), будет вынужден переносить вычет на более поздний период (период оплаты), «расплачиваясь» за свои совершенно законные действия (ведь никто не оспаривает право на вычет в момент принятия к учету товаров (работ, услуг)) необходимостью уплатить пени1. При этом не важно, в какую сторону сумма оплаты отличается от стоимости, определенной на дату отгрузки: в большую (отрицательная суммовая разница) или в меньшую (положительная суммовая разница). И в том, и в другом случае продавец, следуя рекомендациям ФНС, вносит исправления в счет-фактуру, выписанный при отгрузке. А это значит, что и в том, и в другом случае покупатель вынужден переносить вычет.
Итак, с позицией ФНС можно, на наш взгляд, спорить. Но если вы хотите выстроить свою работу таким образом, чтобы свести споры к минимуму, тогда вам необходимо следовать рекомендациям ФНС.
Чтобы избежать возникновения спорных ситуаций, необходимо:
1) требовать, чтобы продавец выставил вам счет-фактуру в рублях;
2) требовать, чтобы после оплаты продавец внес в этот счет-фактуру исправления и указал в нем ту сумму НДС, которая была фактически уплачена;
3) ставить НДС к вычету только после оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) продавцу на основании полученного от него исправленного счета-фактуры.
1. Естественно, речь идет о ситуации, когда отгрузка и оплата приходятся на разные кварталы. Если отгрузка и оплата произведены в рамках одного квартала, то покупатель, следуя рекомендациям ФНС, ставит к вычету сумму НДС, фактически уплаченную поставщику. Никаких проблем с переносом вычета в этом случае не будет.
По материалам книги «Годовой отчет 2009»
Начать дискуссию