УСН и торговля: обманутые ожидания?

А.Г. Немец, директор ЗАО "Комплекс-Аналитик"
(083-2) 56-17-53

Наше предприятие хотело бы перейти с 01.01.03 на УСН. Возникают следующие вопросы: включаются ли в расходы при определении объекта налогообложения покупная стоимость товара и коммунальные расходы? ООО "В" (Брянская обл.)

На местном семинаре сообщили, что в расходы, если мы перейдем на УСН по варианту "доходы минус расходы", не принимается стоимость закупленных для перепродажи товаров (только НДС). Это действительно так? Кстати, исходя из рассуждений ИМНС можно предположить, что и при обычной системе налогообложения стоимость товаров для перепродажи может не учитываться, поскольку в ст. 254 НК РФ по материальным затратам нет упоминаний о товарах, закупленных для этой цели. ООО "С" (г. Липецк)

При переходе на УСН с уплатой налога с разницы между доходами и расходами можно ли включать сумму покупной стоимости товара в расход? В ст. 346.16 НК РФ данные расходы не учтены. В статье в "ПБ" № 10/02, с. 40, в примере данный расход учитывается. МУП "Х" (г. Кострома)

Одна из возможных точек зрения состоит в том, что стоимость товаров все же включена в состав расходов, но не явно, а внутри позиции "материальные расходы" (пп. 5 п. 1 ст. 246.16 НК РФ). Косвенно в пользу этого вывода говорит то, что в состав расходов включены суммы НДС по приобретаемым товарам. Действительно, это неестественно - суммы входного НДС включать, а стоимость самих товаров не включать в состав расходов. Однако оппоненты сразу укажут, что российское налоговое законодательство основывается далеко не в первую очередь на здравом смысле. Они напомнят, что в п. 2 ст. 3 пока еще действующего Федерального закона от 29.12.95 № 222-ФЗ "Об упрощенной системе :" отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды отнесены к принимаемым расходам, а заработная плата в их состав не включена, хотя это столь же неестественно. Кроме того, в этом же пункте стоимость приобретенных товаров указана отдельно, помимо стоимости "использованных : сырья, материалов, комплектующих изделий"

Наконец, в п. 2 ст. 346.16 НК РФ дано специальное указание трактовать термин "материальные расходы" в соответствии со ст. 254 НК РФ (иначе возникла бы неопределенность: ведь общий принцип терминологического единства актов налогового законодательства нашим законодателем не провозглашался). В ст. 254 НК РФ, как справедливо отмечено в одном из вышеприведенных вопросов подписчиков, в составе материальных расходов затраты на приобретение товаров не обозначены. Возможность уменьшения доходов от реализации товаров на стоимость реализованных товаров отдельно оговорена в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Однако ст. 346.16 НК РФ не содержит ссылок на ст. 268 НК РФ.

(Кстати, отсылка к ст. 254 НК РФ позволяет дать положительный ответ на один из заданных вопросов - относительно коммунальных расходов. В соответствии с пп. 5 и пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, на приобретение услуг по очистке сточных вод.)

Таким образом, мы склоняемся к заключению, что стоимость покупных товаров не входит в состав расходов при исчислении единого налога по схеме "доходы минус расходы". Не исключено, что это случайная техническая ошибка, в отношении которой возможны два сценария: законодатель либо признает, что был допущен "ляп", и внесет исправления в главу 26.2 НК РФ, либо будет делать вид, что так и задумано. В данном случае очень правдоподобна и версия о сознательном умысле, если вспомнить, что специальные налоговые режимы для поддержки малого предпринимательства вводились под сильным нажимом Президента РФ, а Правительство РФ всячески затягивало разработку соответствующих законопроектов и внесение их в Госдуму.

Однако мы не разделяем и мнения, что УСН не представляет никакого интереса для организаций торговли. Нужно только отказаться от неумеренных и прямолинейных запросов.

Во-первых, даже если бы покупная стоимость товаров входила в состав расходов, УСН оставалась бы непривлекательной для многих оптовиков подобно тому, как для многих из них невыгодно освобождение от НДС на основании ст. 145 НК РФ. Ведь невозмещаемый входной НДС может поглотить всю возможную торговую наценку. Безразлично (и даже отчасти выгодно) это обстоятельство только оптовикам, которые реализуют товар розничным торговцам, переведенным на ЕНВД, поскольку при этом цены реализации можно оставить на уровне прежних конечных цен.

Из организаций розничной торговли мелкие практически повсеместно будут переведены на уплату ЕНВД, их УСН в любом варианте не трогает. Для крупных же розничных торговцев единый налог в размере 6% от дохода сопоставим с 4,76% (расчетная ставка) налога с продаж. Экономия на ЕСН и на страховых платежах в ПФР за счет зачетного механизма, предусмотренного в п. 3 ст. 346.21 (о котором, к сожалению, также забыл автор статьи в "ПБ" 10/02, рассматривая схему "6% от дохода"), может легко перекрыть оставшуюся разницу между единым налогом и НСП. Продажные цены розничный торговец может не снижать, поскольку розничного покупателя проблема возмещения НДС не волнует. Итого, даже грубо прикидывая, имеет место чистая экономия на налогах на прибыль и на имущество.

Во-вторых, для индивидуального предпринимателя ставка НДФЛ 13% выгоднее ставки 15% при УСН по варианту "доходы минус расходы". При этом у него нет проблем с предъявлением и вычетом сумм НДС, с ограничением товарооборота. УСН в чистом виде привлекает только индивидуальных предпринимателей, использующих труд наемных работников, ввиду возможной экономии на ЕСН.

В-третьих, упрощения бухгалтерского учета новый режим налогообложения не несет. Не минует налогоплательщиков, перешедших на УСН, и специальный налоговый учет. Более того, если плательщикам налога на прибыль предоставлена свобода в разработке регистров налогового учета, и у типичной организации торговли сугубо налоговых регистров - раз-два и обчелся (в основном, приходится параллельно рассчитывать налоговую амортизацию), то форму Книги учета доходов и расходов, согласно п. 2 ст. 346.24 НК РФ, будет утверждать МНС РФ по согласованию с Минфином РФ. Вряд ли Книга получится проще, чем утвержденная для индивидуальных предпринимателей Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.02 № 86н/БГ-3-04/430.

Поэтому мы обсудим не вопросы перехода от обычной системы налогообложения на один из вариантов упрощенной системы, а возможности, открываемые сочетанием нескольких систем налогообложения. В качестве примера рассмотрим организацию оптовой торговли. (Впрочем, интерес приведенная ниже конструкция представляет также для организаций иных видов деятельности, в том числе для крупных организаций розничной торговли.)

ПРИМЕР. Пусть прогнозный бюджет движения денежных средств ООО "Альфа" на 2003 год при общем режиме налогообложения характеризуется следующими показателями:

1. Поступления от покупателей - 30000000 руб., в том числе НДС 5000000 руб.;

2. Оплата поставщикам товаров - 24000000 руб., в том числе НДС 4000000 руб.;

3. Оплата сторонним организациям за всевозможные услуги, не выделенные ниже (транспортные, аренда помещения, энергоснабжение, вывоз мусора, дератизация, стирка спецодежды, ремонт оборудования, охрана, проверка и профилактика ККМ, весов, подъемно-транспортных механизмов, противопожарных устройств, реклама, почтовая и телефонная связь, банковские) - 3535000 руб., в том числе НДС 580000 руб.;

4. Приобретение ГСМ для собственных автомобилей на АЗС - 300000 руб.;

5. Оплата вспомогательных материалов - 10000 руб. (за наличный расчет в магазинах);

6. Приобретение канцелярских принадлежностей - 6000 руб. (за наличный расчет в магазинах);

7. Выплаты работникам на руки и перечисление НДФЛ - 770000 руб.;

8. Платежи в ПФР - 107800 руб. (770000 * 14%);

9. Перечисления ЕСН в казначейство - 166320 руб. (770000 * 35,6% - 107800);

10. Перечисления взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев - 1540 руб. (770000 * 0,2%);

11. Командировочные расходы (проезд, наем жилого помещения, суточные) - 150000 руб.;

12. Оплата поставщикам основных средств стоимостью свыше 10000 руб. - 360000 руб., в том числе НДС 60000 руб.;

13. Оплата поставщикам основных средств стоимостью не выше 10000 руб. - 120000 руб., в том числе НДС 20000 руб.;

14. Перечисления НДС в бюджет - 340000 руб. (5000000 - 4000000 - 580000 - 60000 - 20000);

15. Перечисления налога на имущество - 45000 руб.;

16. Перечисления налога на рекламу - 2500 руб.;

17. Перечисления налога на прибыль - 84202 руб.

При расчете налога на прибыль была учтена амортизация собственного грузового транспорта за год в сумме 30000 руб. и амортизация других основных средств - 5000 руб., в том числе 2000 руб. - приобретенных в 2003 году; итого ((30000000-5000000) - (24000000-4000000) - (3535000-580000) - 300000 - 10000 - 6000 - 770000 - 107800 - 166320 - 1540 - 150000 - (120000-20000) - 45000 - 2500 - 30000 - 5000) * 24% = 350840 * 24% = 84202.

При прогнозировании нет смысла учитывать такие тонкие эффекты, как распределение транспортных расходов на остаток товаров.

Налоговая нагрузка на ООО "Альфа" (суммарный платеж в бюджет и внебюджетные фонды) равна 747362 руб. (107800 + 166320 + 1540 + 340000 + 45000 + 2500 + 84202).

Примечание. Налоговые нагрузки при общем режиме налогообложения и при УСН не вполне сопоставимы, поскольку согласно ст. 346.17 НК РФ при УСН доходы и расходы признаются по кассовому методу. Однако сейчас важна лишь структура затрат. Представление о ней можно получить и из бюджета доходов и расходов, составленного по методу начисления. На практике можно принять для анализа структуру затрат за 9 месяцев 2002 года.

Для целей налоговой оптимизации несколько физических лиц учреждают в 2002 году еще 2 хозяйственных общества: ЗАО "Бета" и ЗАО "Гамма", причем при постановке их на налоговый учет сразу декларируется, что оба общества будут работать на УСН, ЗАО "Бета" - по схеме "доходы минус расходы", ЗАО "Гамма" - по схеме "6% от доходов". Это можно сделать согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ и после 30.11.02. Только не следует понимать последний абзац указанного пункта слишком буквально, - что переход на УСН осуществляется уже в 2002 году с момента создания обществ. Ведь глава 26.2 вступает в силу только с 01.01.03. Здесь налицо небрежность законодателя, не принявшего во внимание особенности переходного периода.

Далее, по нашему сценарию, за время, оставшееся до конца года, ЗАО "Бета", находясь на общем режиме налогообложения, приобретает у ООО "Альфа" весь его автотранспорт и предъявляет входной НДС к вычету. Заметим, что ст. 346.25 НК РФ, регламентирующая переход от общего режима налогообложения к УСН, не предусматривает, в отличие от п. 8 ст. 145 НК РФ, восстановления сумм входного НДС, ранее предъявленных к вычету. Весьма вероятно, что налоговики, как и в ряде аналогичных ситуаций, будут настаивать на восстановлении НДС, опираясь на п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако их можно поставить на место в арбитражном суде.

С начала 2003 года практически все работники увольняются из ООО "Альфа" в порядке перевода. В ООО "Альфа", по нашему сценарию, остается один директор на минимальном окладе. Он же назначается директором обоих вновь созданных обществ. В ЗАО "Гамма" переводятся, в основном, бухгалтеры; оно заключает с ООО "Альфа" договор о бухгалтерском обслуживании. ЗАО "Бета" заключает в качестве исполнителя с ООО "Альфа" договоры об оказании транспортных услуг, услуг по снабжению и сбыту и т.п. Иными словами, производственные функции, которые выполнялись ранее штатными работниками ООО "Альфа", теперь принимает на себя ЗАО "Бета" по гражданско-правовым договорам. ЗАО "Бета" может работать с поставщиками и покупателями также как посредник, по договорам комиссии или поручения. Как вариант, возможен договор о предоставлении персонала, например, для выполнения функций кладовщика. Однако зарплату эти люди должны получать в ЗАО "Бета".

Минимизация фонда оплаты труда в организации, которая остается на общем режиме налогообложения, - это одна из ключевых идей схемы.

Как следствие, поскольку основной штат оказался в ЗАО "Бета", на него приходится перебросить командировочные расходы. При этом происходит отказ от нервной борьбы за право возмещать входной НДС из стоимости проезда и услуг гостиниц. Оказание части услуг, не связанных с командировками и разъездами, может взять на себя ЗАО "Гамма". Таким образом, в деталях различные реализации предлагаемой схемы могут различаться.

Более того, нижеприведенный проект распределения функций, действий и денежных потоков не является оптимальным. Он является лишь очередным приближением и иллюстрирует процесс поиска наиболее удачного варианта.

Бюджет движения денежных средств (ДДС) ООО "Альфа" в рассматриваемом варианте перестройки бизнеса выглядит следующим образом:

• пункты 1-3 - в исходном виде;

• выплаты работникам на руки и перечисление НДФЛ - 5400 руб.;

• платежи в ПФР - 756 руб. (5400 * 14%);

• перечисления ЕСН в казначейство - 1166 руб. (5400 * 35,6% - 756);

• перечисления в ФСС - 11 руб. (5400 * 0,2%);

• оплата поставщикам "малоценных" ОС - 120000 руб., в том числе НДС 20000 руб.);

• перечисления НДС в бюджет - 400000 руб. (поскольку отсутствует вычет 60000 руб. по приобретенным "дорогим" основным средствам);

• перечисления налога на имущество - 31000 руб. (за счет передачи транспорта ЗАО "Бета" и неприобретения "дорогих" основных средств);

• перечисления налога на рекламу - 2500 руб.;

• перечисления за услуги аффилированным лицам - 1900000 руб. (в том числе ЗАО "Бета" - 1750000 руб., ЗАО "Гамма" - 150000 руб.);

• перечисления налога на прибыль - 280 руб.

При расчете налога на прибыль учтена сумма амортизации 3000 руб. (5000 - 2000). Таким образом, ((30000000-5000000) - (24000000-4000000) - (3535000-580000) - 5400 - 756 - 1166 - 11 - (120000-20000) - 31000 - 2500 - 1900000 - 3000) * 24% = 1167 * 24% = 280.

Налоговая нагрузка на ООО "Альфа" - 435713 руб. (756 + 1166 + 11 + 400000 + 31000 + 2500 + 280).

Разумеется, сумма перечислений за услуги аффилированным лицам назначена с тем расчетом, чтобы свести практически к нулю налогооблагаемую прибыль.

При этом распределение суммы 1900000 руб. между ЗАО "Бета" и ЗАО "Гамма" подлежит уточнению при более тонкой настройке схемы.

Проект бюджета ДДС ЗАО "Бета":

• поступления от ООО "Альфа" за услуги - 1750000 руб.;

• приобретение ГСМ на АЗС - 300000 руб.;

• оплата вспомогательных материалов - 10000 руб.;

• приобретение канцелярских принадлежностей - 4000 руб.;

• выплаты работникам на руки и перечисление НДФЛ - 694600 руб.;

• платежи в ПФР - 97244 руб.;

• перечисления в ФСС - 1389 руб.;

• командировочные расходы - 150000 руб.;

• оплата поставщикам основных средств стоимостью свыше 10000 руб. - 360000 руб.;

• перечисления ЗАО "Гамма" за услуги - 0 руб.;

• перечисления единого налога по УСН - 17500 руб. (1750000 * 1%), поскольку сумма 1915 руб. ((1750000 - 300000 - 10000 - 4000 - 694600 - 97244 - 1389 - 150000 - 360000 - 0 - 120000) * 15% = 12767 * 15%) оказывается ниже минимума, определенного в п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

При расчете единого налога в состав расходов включена также сумма 120000 руб. - 50% стоимости приобретенного у ООО "Альфа" транспорта, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Налоговая нагрузка на ЗАО "Бета" - 119437 руб. (97244 + 1389 + 17500).

Проект бюджета ДДС ЗАО "Гамма":

• поступления от ООО "Альфа" за услуги - 150000 руб.;

• поступления от ЗАО "Бета" за услуги - 0 руб.;

• приобретение канцелярских принадлежностей - 2000 руб.;

• выплаты работникам на руки и перечисление НДФЛ - 70000 руб.;

• платежи в ПФР - 9800 руб.;

• перечисления в ФСС - 140 руб.;

• перечисления единого налога по УСН - 4500 руб. (150000 * 6% - 4500).

Предварительная сумма единого налога - 9000 руб. Максимальный вычет согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ - 4500 руб., что меньше начисленного взноса в ПФР.

Налоговая нагрузка на ЗАО "Гамма" - 14440 руб. (9800 + 140 + 4500).

Бюджеты составлены в предположении, что общий фонд оплаты труда не изменился (770000 = 5400 + 694600 + 70000), иначе утратится сопоставимость. Только после определения эффекта перестройки можно ставить вопрос о повышении оплаты труда за счет части экономии.

Консолидированная налоговая нагрузка трех организаций равна 569590 руб. (435713 + 119437 + 14440), что составляет 76% от исходной

нагрузки. Это совсем неплохо для некриминальной схемы, тем более что оптимальная настройка еще не достигнута.

У ЗАО "Бета" единый налог, исчисленный по ставке 15%, оказался ниже минимальной суммы. Это значит, что часть расходов не оказала влияния на величину налогового бремени.

У ЗАО "Гамма" сумма взносов в ПФР превысила максимально возможный вычет. Это значит, что частично упущена возможность снизить налоговое бремя за счет этих взносов.

Более тонкая настройка достигается путем перераспределения выручки и фонда оплаты труда между ЗАО "Бета" и ЗАО "Гамма".

Для ЗАО "Гамма" оптимально, когда фонд оплаты труда составляет 3/14 21,4% от выручки.

Выручку и расходы можно (и относительно легче) регулировать за счет того, чтобы ЗАО "Гамма" оказывало услуги ЗАО "Бета". Пока в проекте соответствующие денежные потоки обнулены. Трудность в том, что перечень услуг, стоимость которых принимается в расходы по п. 1 ст. 346.16 НК РФ, более узок по сравнению с главой 25 НК РФ. Так, для ЗАО "Бета" нет смысла заключать с ЗАО "Гамма" договор на бухгалтерское обслуживание. В ст. 346.16 п. 15) предусмотрены только аудиторские услуги. Но, например, ЗАО "Гамма" может предоставлять ЗАО "Бета" займы, проценты по которым пойдут соответственно в доходы и расходы.

Кроме того, при проектировании тарифов за услуги следует считаться с опасностью применения ст. 40 НК РФ.

Недальновидным представляется решение приобретать "дорогие" основные средства на ЗАО "Бета". Потеря 60000 руб. невозмещенного НДС у ООО "Альфа" не вполне компенсируется уменьшением единого налога у ЗАО "Бета" на 360000 * 15% = 54000 руб. в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Тем более, что "сверхскорая амортизация" - эффект сиюминутный, а возможность начислять амортизацию у ООО "Альфа" потеряна.

С другой стороны, по ортодоксальным представлениям, для долгосрочных инвестиций следует сформировать источники. Если недостаточно амортизационного фонда, следует получить чистую прибыль, а предварительно уплатить налог на прибыль.

И все же выход есть (но для этого нужно проектировать более тонко и не отождествлять у ООО "Альфа" доходы-расходы с денежными потоками) - приобретать основные средства за счет кредиторской задолженности перед аффилированными организациями. Ведь у ООО "Альфа" расходы формируются по начислению, а у организаций, перешедших на УСН, доходы признаются по кассовому принципу.