Возьмем ситуацию, весьма распространенную на практике. Налогоплательщик сдал декларацию по налогу, по результатам камеральной проверки у налогового органа не возникло претензий. В следующем налоговом периоде опять подается декларация, в которой по аналогии с первым периодом отражаются операции (например, заявлены вычеты по операциям с теми же контрагентами; применена льгота по аналогичным операциям; используется та же ставка налога и пр.). И эта камеральная проверка проходит без проблем.
Через некоторое время в организацию приходит инспекция с выездной проверкой и оказывается, что налогоплательщик неправильно исчислял налоги и в первой, и во второй (третьей и т.д.) декларации. Налоговый орган доначисляет налоги за каждый из налоговых периодов, ранее рассмотренных в рамках камеральных проверок.
Теперь вопрос: можно ли в таком случае привлечь к налоговой ответственности за каждый из налоговых периодов? Есть ли вина налогоплательщика?
Думаю, что в отношении периода, в котором впервые некорректно отражена операция, сложностей с определением вины налогоплательщика не будет. Дело в том, что из ст. 110 НК РФ следует, что наличие вины определяется в момент совершения правонарушения. Следовательно, для первого периода, в котором неправильно рассчитаны налоги, нет обстоятельств для исключения ответственности.
А вот в отношении последующих периодов… Вправе ли налогоплательщик предполагать, что его действия правомерны, если налоговый орган до этого не обнаружил ошибок при проведении камеральной проверки декларации с аналогичными, по сути, показателями?
Именно эту проблему исследуем в этой статье.
Результаты прошлых проверок как письменные разъяснения, освобождающие от ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)
В пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусмотрено, что исключается вина (а значит, и ответственность), если налогоплательщик руководствовался письменными разъяснениями налогового органа, данными непосредственно этому налогоплательщику.
В целом существующая судебная практика исходит из того, что результаты прошлых проверок, в результате которых правонарушение не было выявлено, не могут считаться письменными разъяснениями налогового органа, освобождающими от ответственности по пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Это связано с тем, что еще в 2006 году Высший Арбитражный суд РФ указал, правда, в отношении выездных проверок, что акт налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа. ВАС РФ сделал общий вывод о том, что для освобождения от ответственности разъяснение налогового органа должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13815/05).
Необходимо все-таки заметить, что и после 2006 года есть судебные акты, в которых невыявление нарушений при предыдущих проверках признавалось разъяснением, исключающим ответственность (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2008 по делу N А56-3910/2007). Однако это единичные случаи, которые не должны быть ориентиром для налогоплательщика. Дело в том, что после выхода знаменитого Постановления Пленума ВАС от 14 февраля 2008 г. N 14 арбитражные суды, по сути, обязаны при принятии решения по делу учитывать позицию, выраженную по конкретному делу Президиумом ВАС РФ.
К позиции ВАС РФ можно добавить еще один аргумент. Из буквального толкования пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ следует, что разъяснения должны быть в письменной форме. В случае, когда у инспекции нет замечаний по результатам камеральной проверки, никакой документ, в том числе акт проверки, не составляется (п. 1 ст. 100 НК РФ), а значит, о наличии письменных разъяснений говорить вообще не приходится.
Запасной выход: иные обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ)?
В пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ есть еще одно основание для освобождения от ответственности - это наличие "иных обстоятельств, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения".
Очевидно, что тут остается "лазейка", поскольку список обстоятельств, исключающих ответственность, не закрыт. Для того, чтобы применить пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, необходимо ответить на следующий вопрос: есть ли вина налогоплательщика, если по результатам прошлых камеральных проверок не было выявлено нарушений и налогоплательщик продолжил исчислять налоги в том же режиме, что и до этого?
В п. 2.2. Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 №267-О применительно к процедуре камеральной проверки было указано на следующее: "...налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налога. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности".
Обобщая эту мысль, можно сделать вывод: налогоплательщик имеет законные основания предполагать, что его действия правильны, если по результатам камеральной проверки у инспекции нет соответствующих претензий. Иначе говоря, налогоплательщик невиновен в совершении налогового правонарушения, если при предыдущей камеральной проверке нарушений не было у него выявлено.
На первый взгляд, этому достаточно смелому (на тот же первый взгляд) утверждению есть весомый контраргумент: при камералке инспекция ограничена в методах налогового контроля в силу законодательных норм. Зная это, налогоплательщик не может рассчитывать на то, что его действия в полной мере одобрены налоговым органом.
Действительно, урезанные полномочия налогового органа при проведении камеральной проверки означают объективную невозможность в некоторых случаях выявить налоговое правонарушение. Из этого и с учетом Определения Конституционного Суда № 267-О следует уже распространенный вывод: налогоплательщик имеет основания предполагать, что его действия правомерны, если правонарушение могло быть выявлено с использованием методов налогового контроля, свойственных камеральной проверке.
Так, в ст. 88 НК РФ исчерпывающе предусмотрены случаи, при которых инспекция, проводящая камеральную проверку, вправе истребовать у налогоплательщика документы, то есть проверить соответствие показателей в декларации реальным документам. Это ситуации, когда:
1. налогоплательщик использует налоговую льготу (п. 6 ст. 88 НК РФ);
2. представление документов обязательно вместе с налоговой декларацией (расчетом) (п. 7 ст. 88 НК РФ);
3. в декларации заявлено право на возмещение НДС из бюджета (п. 8 ст. 88 НК РФ);
4. проводится камеральная проверка по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
Вот именно в этих случаях налогоплательщик вправе полагать, что если инспекция не истребует подтверждающие документы, то его действия одобрены инспекцией. Например, организация использует льготу по пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и не облагает НДС платежи, полученные по лицензионному договору. Инспекция на основании п. 6 ст. 88 НК РФ может истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие льготу и на их основании установить правомерность действий налогоплательщика. Однако камеральная проверка проходит без претензий, соответственно, как следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ в Определении № 267-О, налогоплательщик в отношении тех же операций уже не может быть привлечен к ответственности за неуплату налога в связи с незаконным использованием льготы по НДС.
Сказанное особо верно в случаях, когда налоговый орган в рамках своих полномочий все-таки истребовал документы у налогоплательщика. Тут инспекция имела реальную возможность исследования документов. То, что эти полномочия не были использованы в надлежащей мере, не может быть основанием для последующего привлечения налогоплательщика к ответственности.
Если же инспекция при проведении камеральной проверки при использовании всех дозволенных законом средств объективно не могла установить налоговое правонарушение, то налогоплательщик не имеет основания полагать, что его действия одобрены инспекцией.
Приведем пример. Подана декларация по НДС с суммой налога к уплате. В силу п. 8 ст. 88 НК РФ инспекция не может проверить соблюдение условий для применения вычета, поскольку истребование документов возможно только при подаче документов с суммой НДС к возмещению из бюджета1. Соответственно, невыявление нарушений при камеральной декларации с суммой НДС к уплате не будет освобождать налогоплательщика от ответственности при подаче в будущем декларации с аналогичными по существу показателями к вычету.
Итак, невыявление нарушений при прошлых камеральных проверках может в будущем освобождать налогоплательщика от ответственности, если эти нарушения вообще могли быть выявлены при проведении камеральной проверки.
1. По этому вопросу см. также Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209
Начать дискуссию