Подрядчик, принимая стройматериалы, обязан проверить их количество и качество. При этом Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность возврата покупателем товаров поставщику лишь в определенных ситуациях.
Во-первых, при нарушении условия об ассортименте товаров, когда состав полученных стройматериалов не соответствует спецификации. В этом случае подрядчик вправе принять только материалы, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от приемки остальных. Но может отказаться и от приемки всей партии целиком. Такие правила предусмотрены пунктами 1, 2 статьи 468 Гражданского кодекса РФ.
Во-вторых, при нарушении условия о количестве стройматериалов. Так, если подрядчику передано меньшее количество материалов, чем определено договором, он вправе отказаться от приемки материалов и от их оплаты. Если же материалы были оплачены, можно потребовать возврата уплаченной суммы, но лишь в том случае, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 466 Гражданского кодекса РФ).
В-третьих, при получении материалов ненадлежащего качества (в том числе поврежденных при транспортировке). Это самая распространенная ситуация. При существенных нарушениях требований к качеству стройматериалов подрядчик вправе по своему выбору расторгнуть договор купли-продажи или потребовать замены негодных стройматериалов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 475 Гражданского кодекса РФ.
В-четвертых, при передаче стройматериалов без тары либо в ненадлежащей таре покупатель вправе потребовать от продавца затарить или упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару или упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара. Кроме того, подрядчик вправе заявить поставщику требования, аналогичные предъявляемым при передаче материалов ненадлежащего качества (п. 1, 2 ст. 482 Гражданского кодекса РФ).
Таким образом, если подрядчик (покупатель) выявил существенные недостатки полученных стройматериалов, он имеет право вернуть их поставщику. При этом возврат рассматривается как отказ подрядчика от исполнения договора купли-продажи. Поскольку в данном случае поставщиком нарушены условия договора, то сделка на основании статьи 450 Гражданского кодекса РФ может считаться расторгнутой.
Бухгалтерский и налоговый учет соответствующих операций у подрядчика будет зависеть от того, в какой момент он обнаружил несоответствие или брак и вернул поставщику стройматериалы. Это может произойти:
- при приемке стройматериалов;
- после приемки и оприходования материалов.
Рассмотрим каждый из этих случаев подробнее.
Оформление документов. Если брак либо несоответствие выявлены на стадии приемки стройматериалов, подрядчик должен предпринять следующие действия.
1. Известить поставщика о нарушении им условий договора в срок, предусмотренный договором (а если такой срок договором не установлен - в разумный срок), и пригласить его представителя (а при необходимости - и представителя транспортной компании, осуществлявшей доставку) для участия в работе комиссии по приемке стройматериалов.
2. В случае принятия части товаров в документах, выписанных поставщиком на отгрузку (товарной накладной по форме № ТОРГ-12 и других документах), следует зачеркнуть неверные суммы поставленных товаров и указать правильные, заверив исправления подписями ответственных лиц и печатью организации-получателя.
3. Оформить акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме № ТОРГ-2 (или по форме № ТОРГ-3 - по импортным стройматериалам). При этом желательно, чтобы указанный документ составлялся с участием представителя поставщика или транспортной компании.
4. На основании акта составить рекламационное письмо (в произвольной форме) и вместе с экземпляром акта направить его поставщику. В письме необходимо четко изложить свои требования, а в обоснование своей позиции указать ссылки на нормы законодательства и, если проводилась независимая экспертиза, привести ее заключение.
Отражение операций в учете. Здесь возможны два варианта:
- в случае обнаружения брака (несоответствия) на стадии приемки контракт на основании статьи 450 Гражданского кодекса РФ расторгается и поставщику возвращается вся партия стройматериалов;
- материалы принимаются частично.
Вариант I. Поставщику возвращается вся партия стройматериалов. Поскольку в данной ситуации при ненадлежащем исполнении договора он расторгается полностью, право собственности на стройматериалы от поставщика к подрядчику не переходит. При этом покупатель (получатель) обязан обеспечить сохранность этого товара. Необходимые расходы, понесенные в связи с принятием товара на ответственное хранение или его возвратом поставщику, подлежат возмещению поставщиком (п. 1, 3 ст. 514 Гражданского кодекса РФ).
Если материалы остаются у подрядчика (до момента возврата поставщику), стоимость всей партии учитывается по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Как отмечено в письме Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/29, в указанной ситуации полученный от поставщика счет-фактуру по данным материалам бухгалтерия подрядчика регистрировать в книге покупок не должна - для этого нет оснований.
Вариант II. Поставщику возвращается часть материалов. Часть материалов, подлежащая возврату, как и в предыдущем случае, при необходимости отражается на забалансовом счете 002.
Качественные материалы отражается, как обычно, на балансовом счете 10, а «входной» НДС по ним - на счете 19. Однако в подобной ситуации нужно быть осторожным с вычетом «входного» НДС по приобретенным стройматериалам. Так, в случае, когда подрядчик отказался от части материалов, «входной» налог по оставшейся части партии, принятой на баланс, можно принять к вычету только после получения от поставщика исправленного счета-фактуры.
При этом подрядчику надо проследить за тем, чтобы в исправленном документе поставщик дополнительно указал количество и стоимость возвращенных товаров. Такова позиция Минфина России по этому вопросу, и по мнению автора, ее лучше придерживаться. Поэтому чем быстрее поставщик внесет исправления в первоначальный счет-фактуру (напомним, новый выдавать запрещено), тем раньше подрядчик сможет заявить вычет по принятым стройматериалам.
ПРИМЕР 1
ООО «Подрядчик» 5 октября 2009 года получило от ЗАО «Керамика» 10 коробок керамической плитки на общую сумму 70 800 руб. (включая НДС - 10 800 руб.). Отпускная цена одной коробки составляет 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.).
ООО «Подрядчик» при приемке стройматериалов выявило их существенные недостатки (бой керамической плитки сверх норм естественной убыли) в трех коробках. Были составлены соответствующий акт и претензионное письмо, и 12 октября 2009 года бракованные стройматериалы возвращены ЗАО «Керамика». При этом ООО «Подрядчик» не стало требовать замены негодных стройматериалов, а потребовало возврата уплаченной за них суммы.
ЗАО «Керамика» с претензией согласилось и 15 октября 2009 года вернуло покупателю исправленный счет-фактуру и деньги за бракованный (не принятый подрядчиком) товар.
В бухгалтерском учете ООО «Подрядчик» были сделаны следующие записи.
5 октября 2009 года:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
- 42 000 руб. ((7080 руб. - 1080 руб.) х 7) - получены материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 7560 руб. (1080 руб. х 7) - выделен НДС по полученным материалам;
ДЕБЕТ 002
- 21 240 руб. (7080 руб. х 3) - отражена на забалансовом счете стоимость (с НДС) бракованных стройматериалов, временно остающихся на складе подрядчика до их возврата поставщику.
12 октября 2009 года:
КРЕДИТ 002
- 21 240 руб. - возвращены поставщику бракованные стройматериалы.
15 октября 2009 года:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 7560 руб. - принят к вычету «входной» НДС по принятым материалам (на основании исправленного счета-фактуры, полученного от ЗАО «Керамика»).
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
- 21 240 руб. - возвращена поставщиком излишне полученная оплата.
Оформление документов. Если брак обнаружен после оприходования стройматериалов, подрядчик также должен составить акт о выявлении некачественного товара. Однако поскольку унифицированной формы такого акта законодательством не предусмотрено, его можно составить в произвольной форме. В этом случае в нем должны содержаться обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Отметим, что в качестве такого акта в принципе могут быть использованы и акты по форме № ТОРГ-2 или № ТОРГ-3. Разработанную самостоятельно форму необходимо утвердить в учетной политике организации.
После составления акта подрядчик должен направить поставщику претензию с указанием выявленных недостатков. Такая претензия составляется в произвольной форме, но должна обязательно содержать ссылку на договор поставки или купли-продажи, детальное описание товара и характер брака, а также ссылку на акт о браке с указанием составивших его лиц. К претензии следует приложить акт о браке, копии накладных и другие документы, подтверждающие существенное нарушение условий договора. На возвращаемый товар подрядчик должен выписать поставщику накладную с пометкой «Возврат бракованного товара» (в произвольной форме или по форме № ТОРГ-12). Самостоятельно разработанную форму также следует утвердить в учетной политике.
Учет НДС при возврате некачественных стройматериалов. По поводу того, как правильно учесть налог на добавленную стоимость при возврате некачественных стройматериалов (и как следствие, отразить соответствующие операции в учете), существует две точки зрения.
По мнению чиновников, возвращая поставщику принятый к учету товар (в нашем случае - стройматериалы), подрядчик должен выставить ему счет-фактуру. Поставщик зарегистрирует его в книге покупок - сразу же после того, как примет возвращенный товар к учету. Согласно пункту 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ, поставщик может применить вычет НДС лишь в течение года с момента его оприходования. Но по бракованному товару этого лучше не делать, в противном случае вычет придется восстановить, так как товар не может использоваться в дальнейшем
в облагаемой НДС деятельности.
Соответствующие разъяснения приведены в письме Минфина России № 03-07-15/29 и доведены письмом ФНС России от 23 марта 2007 г. № ММ-6-03/233@ до сведения налоговых органов и рекомендованы для использования в работе.
В них финансисты ссылаются на пункт 16 Правил... утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Из формулировки этого пункта следует, что при возврате принятого на учет товара покупатель должен зарегистрировать в книге продаж выставленный счет-фактуру (при этом причины возврата в Правилах не уточнены). Таким образом, позиция чиновников означает, что оформлять возврат перешедших в собственность подрядчика стройматериалов следует как обратную реализацию (обратную продажу).
Однако на эту проблему существует и иная точка зрения, которая заключается в том, что покупатель не должен выставлять счет-фактуру на возврат бракованного товара. Дело в том, что, согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, счета-фактуры выставляются лишь при реализации товаров. При их возврате вследствие ненадлежащего исполнения договора реализации не происходит, так как изначально право собственности на товар от покупателя к поставщику не перешло. А раз так, нет и обязанности выставлять счет-фактуру.
Отметим, что раньше налоговики были согласны с тем, что при возврате товара (в случае обнаружения покупателем существенных нарушений) продавец может скорректировать сумму выручки, представив при этом уточненную декларацию по налогу на прибыль, если выручка была учтена в предыдущем отчетном или налоговом периоде. А также принять НДС к вычету в соответствии с пунктом 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров (письмо УМНС России по Московской области от 29 октября 2003 г. № 06-21/18752/щ931). Правда, в указанном письме речь идет о возможности корректировки у продавца. Но поскольку для проведения такой корректировки документы, оформляемые покупателем при обратной реализации, не требуются, косвенно это доказывает, что оформлять обратную реализацию (то есть выписывать накладную на реализацию, выставлять счет-фактуру) покупатель не должен. То есть для проведения корректировки соответствующих операций у обеих сторон достаточно правильно оформленных документов на возврат и документов, подтверждающих причину возврата. Но подчеркнем еще раз - это для случая, когда продавцом допущены существенные нарушения условий договора (поскольку сделка купли-продажи не состоялась - полностью или частично). При таком варианте покупателю можно не отражать в учете обратную реализацию, а сделать соответствующие сторнирующие проводки.
В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 3 июля 2009 г. № КА-А40/6007/09 судьи указали на то, что общая стоимость поставленного товара после возврата бракованной продукции уменьшается, в связи с чем продавец уменьшает реализацию на стоимость брака. Корректировка производится в ранее выставленных продавцом счетах-фактурах, на основании которых корректируется книга продаж у продавца и книга покупок у покупателя. При этом корректировка производится в период отгрузки. Данное судебное решение также косвенно подтверждает неправомерность требования финансистов обязательно при возврате некачественного товара оформлять обратную реализацию.
Какой вариант оформления возврата выбрать, должна решить сама компания. По мнению автора, целесообразно придерживаться официального подхода. Поскольку, если и поставщик, и подрядчик - плательщики НДС, никаких дополнительных налоговых последствий у них в этом случае не возникнет. Ведь при возврате бракованных стройматериалов подрядчик должен будет начислить к уплате в бюджет ту же сумму налога, которую он предъявил к вычету на основании счета-фактуры поставщика при покупке этих материалов. А поставщик, приняв к вычету НДС по счету-фактуре подрядчика, компенсирует сумму налога, начисленную при реализации.
Есть только небольшой нюанс, на который нужно обратить внимание. Если организация решила следовать разъяснениям чиновников, то сначала надо зарегистрировать полученный от поставщика счет-фактуру в книге покупок. И только потом выставлять ему счет-фактуру на обратную реализацию и регистрировать его в книге продаж. Иначе придется заплатить НДС с операции по возврату товара за счет собственных средств.
ПРИМЕР 2
Вернемся к примеру 1, но несколько изменим его условия. Предположим, что ООО «Подрядчик» обнаружило существенные недостатки стройматериалов после того, как они были оприходованы на склад, а «входной» НДС по ним в установленном порядке был принят к вычету на основании счета-фактуры, полученного от ЗАО «Керамика». В остальном условия примера оставим теми же: 12 октября 2009 года бракованные стройматериалы (три коробки) были возвращены ЗАО «Керамика», 15 октября 2009 года поставщик вернул «лишние» деньги. При учете возврата покупатель руководствовался официальной позицией.
В бухгалтерском учете ООО «Подрядчик» были сделаны следующие записи.
5 октября 2009 года:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
- 60 000 руб. ((7080 руб. - 1080 руб.) х 10) - получены материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 10 800 руб. (1080 руб. х 10) - выделен НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 10 800 руб. - принят к вычету «входной» НДС по оприходованным материалам.
12 октября 2009 года:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям» КРЕДИТ 91
- 21 240 руб. (7080 руб. х 3) - отражена обратная реализация (выручка от реализации бракованных строительных материалов, возвращенных продавцу);
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 3240 руб. (1080 руб. х 3) - начислен НДС с выручки от реализации;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 10
- 18 000 руб. (6000 руб. х 3) - списана покупная стоимость возвращенных (реализованных) бракованных стройматериалов;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
- 21 240 руб. - получена ранее перечисленная за товар оплата в части возвращенной поставщику стоимости бракованных материалов.
Рассмотрим еще одну распространенную ситуацию.
Допустим, брак обнаружен после оприходования стройматериалов на складе подрядчика - плательщика НДС. А поставщик плательщиком данного налога не является (например, применяет «упрощенку»).
Если, следуя официальной позиции, проводить возврат стройматериалов как обратную реализацию, у подрядчика могут возникнуть проблемы. Дело в том, что, следуя разъяснениям чиновников, при возврате бракованных материалов подрядчик должен выставить счет-фактуру и начислить НДС к уплате в бюджет, в то время как при оприходовании этих материалов «входной» НДС по ним к вычету он не принимал (так как поставщик налог не предъявлял).
Из данной ситуации можно посоветовать два выхода.
Во-первых, лучше оформить возврат не как обратную реализацию, а используя сторнирующие проводки (правда, учитывая риск возникновения налогового спора).
А во-вторых, более тщательно осуществлять обязательную проверку качества стройматериалов непосредственно при приемке от поставщика, применяющего «упрощенку». И ни в коем случае не приходовать вызывающий сомнение товар на счете 10 «Материалы», а учесть его на забалансовом счете 002. Тогда при возврате выставлять счет-фактуру не потребуется.
Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №1, январь 2009 г.
Начать дискуссию