Федеральный закон от 25.11.09 № 281-ФЗ
ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ИЗЛИШКОВ ИХ МОЖНО СПИСАТЬ В БОЛЬШЕМ ОБЪЕМЕ
В предыдущие годы материально-производственные запасы и иное имущество, выявленные в ходе инвентаризации или полученные от списания основных средств, увеличивали базу по налогу на прибыль по рыночной оценке. А вот в расход их разрешалось списывать только в сумме налога, исчисленного от этой стоимости (см. справку «Действующие правила оприходования и списания»). В следующем году расходы организаций от таких операций можно будет увеличить.
С 1 января 2010 года формулировки пункта 2 статьи 254 НК РФ и пункта 1 статьи 268 НК РФ, посвященные правилам оценки излишков материально-производственных запасов, действуют в новой редакции. Изменения внесены Федеральным законом от 25.11.09 № 281-ФЗ.
Теперь оприходованные материалы оценивают по рыночной стоимости и включают эту сумму в налогооблагаемый доход. Эта стоимость и представляет собой сумму, по которой материалы учитывают в дальнейшем. Именно ее можно включать в расходы, если предприятие использовало имущество в своей деятельности.
Не будет больше споров и о том, какую стоимость включать в расходы при реализации оприходованных производственных запасов. Подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ четко говорит, что это стоимость, по которой материалы были оприходованы.
ДЕЙСТВУЮЩИЕ ПРАВИЛА ОПРИХОДОВАНИЯ И СПИСАНИЯ
Компания должна включить в состав внереализационных доходов выявленные излишки по рыночной стоимости на дату их обнаружения (п. 13, 20 ст. 250, п. 5, 6 ст. 274 НК РФ). С этой оценочной стоимости и платится налог на прибыль.
Если организация использует оприходованное имущество в деятельности, то его стоимость можно включить в расходы, но только в сумме уплаченного налога на прибыль.
При продаже оприходованных материалов снова необходимо включить в доходы от реализации их рыночную стоимость. Но вот учесть в расходах стоимость, по которой они были ранее оприходованы, проблематично. По мнению Минфина России, в случае реализации таких материалов уменьшить выручку можно только на сумму уплаченного налога на прибыль (письмо от 06.10.09 № 03-03-06/1/647).
Такой подход приводил к двойному налогообложению: когда в доход была включена рыночная стоимость оприходованного имущества и когда доход был увеличен на выручку от реализации. На это обращали внимание и арбитражные суды. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 07.09.09 № А40-92124/08-128-107 отметил, что компания не занизила налогооблагаемую прибыль из-за того, что при продаже включила в расходы полную стоимость материалов, полученных при разборке и ликвидации основных средств.
НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ МОЖНО БУДЕТ АМОРТИЗИРОВАТЬ БЫСТРЕЕ
С проблемой амортизации капитальных вложений в основном сталкиваются арендаторы зданий и помещений. Ведь затраты на приведение их к такому состоянию, которое необходимо арендатору, чаще всего ложатся на него самого. Поэтому, когда собственник не возмещает затраты, пользователь имеет право амортизировать стоимость этих улучшений.
Сложности амортизации капитальных вложений
Сейчас для расчета суммы амортизации по капитальным вложениям в арендованный объект ОС нужно определить срок полезного использования* самого объекта аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). То есть необходимо применять срок полезного использования, установленный, например, для самого здания, в котором улучшения произведены. Разумеется, в большинстве случаев это невыгодно налогоплательщикам-арендаторам.
* Срок определяется согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1; далее - Классификация ОС).
ПРИМЕР 1
Организация заключила договор аренды помещений в офисном здании сроком на пять лет и с согласия арендодателя установила лифт. Данные затраты компенсированы не будут.
Такие улучшения носят неотделимый характер и учитываются в составе расходов по правилам статьи 258 НК РФ.
Предположим, что здание, в котором установлен лифт, согласно Классификации ОС, относится к десятой амортизационной группе, а минимальный срок полезного использования - 361 месяц. Сумма затрат на установку составила 1 000 000 руб.
В течение срока действия договора аренды арендатор вправе ежемесячно учитывать в составе налоговых расходов 2770 руб. (1 000 000 руб. : 361 мес.).
В результате за весь период аренды можно учесть в составе расходов не более 166 200 руб. (2770 руб. х 60 мес.). Однако оставшиеся затраты в сумме 833 800 руб. (1 000 000 руб. - 166 200 руб.) после завершения договора аренды учесть не получится.
Новое решение по амортизации
С 1 января 2010 года правила амортизации капитальных вложений меняются. Новая формулировка пункта 1 статьи 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику-арендатору право выбора. Можно определять срок полезного использования капитальных вложений для арендованного объекта или для самих улучшений. Но в любом случае нужно будет применять Классификацию ОС и амортизировать затраты в течение срока договора аренды. В результате компания в определенных ситуациях сможет включить в расходы большую сумму затрат.
Видимо, новые правила будут применимы далеко не всегда. Например, они помогут, когда капитальные вложения можно учесть как самостоятельный инвентарный объект и он поименован в Классификации ОС отдельно. Во всяком случае, такой подход предлагает Минфин России в письме от 23.10.09 № 03-03-06/2/203 (комментарий см. в «ДК» № 23, 2009).
ПРИМЕР 2
Организация заключила договор аренды помещений в офисном здании сроком на три года. С согласия арендодателя через год после начала договора она установила лифт. Стоимость работ составила 1 000 000 руб.
Лифт можно учесть в качестве отдельного объекта основных средств. Согласно Классификации ОС, он включен в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше трех до пяти лет включительно.
Исходя из новой редакции пункта 1 статьи 258 НК РФ, арендатор может установить минимальный срок полезного использования для этого объекта - 37 месяцев. В течение оставшегося срока аренды налогоплательщик должен ежемесячно включать в расходы амортизацию в сумме 27 027 руб. (1 000 000 руб. : 37 мес.).
Однако на момент окончания договора аренды у него останутся не учтенными в расходах затраты в сумме 351 352 руб. (1 000 000 руб. - (27 027 руб. х 24 мес.)).
Отметим, что поправки в полной мере относятся и к тем компаниями, которые пользуются арендованным имуществом по договору ссуды (безвозмездно) и сделали в него капитальные вложения.
Проблемы остались
Как видите, при выполнении определенных условий налогоплательщики смогут увеличить расходы и на законных основаниях уменьшить сумму налога на прибыль.
Однако рассмотренные поправки в статью 258 НК РФ не решили проблему окончательно. Ведь списать затраты полностью в течение срока договора аренды все равно не получается. Особенно это значимо для капитальных вложений, которые невозможно классифицировать как самостоятельный объект.
НОВЫЙ ПОРЯДОК ДЛЯ ЦЕННЫХ БУМАГ
С 1 января 2010 года по новым правилам нужно определять рыночную стоимость ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке. Соответствующие изменения внесены в статью 280 НК РФ.
Проверка уровня рыночных цен
Из Налогового кодекса исключаются нормы о налоговом контроле за ценообразованием, который ведется с использованием аналогичных, идентичных и однородных ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).
Теперь порядок определения рыночной стоимости ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке, будет разрабатывать и утверждать Федеральная служба по финансовым рынкам по согласованию с Минфином России.
Напомним, что в 2009 году и ранее при реализации необращающейся ценной бумаги налогоплательщик должен был проверить, соответствует ли цена сделки уровню рыночных цен на такие активы. Для этого определяли интервал цен по аналогичным, а при их отсутствии по идентичным или однородным бумагам.
Применять такой порядок на практике было затруднительно. Ведь каждая ценная бумага является уникальной в силу особенностей имущественных прав, которые она удостоверяет, финансового положения эмитента и других факторов.
Если же однородных (идентичных) ценных бумаг нет, рыночность сделки проверяли исходя из расчетной цены, которую мог установить в том числе независимый оценщик.
Двойственность такой ситуации заключалась в том, что, с одной стороны, налогоплательщик может обосновывать идентичность или однородность несопоставимых ценных бумаг на том основании, что они одного вида (например, акции), и таким образом манипулировать ценами**. С другой стороны, существовал риск того, что налоговый орган откажет компании в праве применения расчетной цены, указав на наличие однородных ценных бумаг.
** Для таких ситуаций положения пункта 14 статьи 40 НК РФ не применимы.
Обращаем ваше внимание, что на 2010 год введен переходный период, необходимый для разработки, согласования и принятия нормативного правового акта, утверждающего соответствующую методику. В этот период диапазон рыночных цен бумаг, которыми биржи не торгуют, будет устанавливаться только на основании предельного отклонения в размере 20 процентов от их расчетных цен, определенных в прежнем порядке.
Применение законодательства страны, в которой совершена сделка
Еще одно изменение связано с термином «применимое законодательство».
Порядок определения категории ценных бумаг (обращающиеся или не обращающиеся на рынке) и соответственно информация для контроля цен диктуются правилами той страны, в которой совершается сделка. То есть категорию бумаг и цену торгов на бирже определяют по законодательству страны покупателя или страны продавца.
Нередки случаи, когда сделки с ценными бумагами заключают с использованием систем электронных торгов («Блумберг», «Рейтер» и др.). Если при этом продавец и покупатель находятся на территории разных государств, место совершения сделки установить, как правило, невозможно. Минфин России в официальных разъяснениях высказывал мнение, что в такой ситуации налогоплательщик вправе сам выбрать страну совершения сделки.
С 2010 года данное право налогоплательщика закреплено в пункте 3 статьи 280 НК РФ. Порядок определения места, в котором совершается сделка, должен быть установлен учетной политикой для целей налогообложения, и применять его необходимо в течение всего налогового периода.
Сокращен период для сравнения стоимости ценных бумаг
Заслуживает внимания и небольшая поправка, внесенная в абзац 3 пункта 5 статьи 280 НК РФ.
В редакции этого пункта, которая действовала в 2009 году, ценные бумаги признавались обращающимися на организованном рынке, если торги по ним проводились хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Это означает, что рыночную стоимость реализации проверяли на основании сведений о ценах (максимальной и минимальной), зарегистрированных биржей на дату ближайших торгов.
Как показывает практика, за 12 месяцев рыночная цена на такие бумаги может измениться в несколько раз. Поэтому с 2010 года введен более короткий период для определения рыночной цены. Если в течение последних трех месяцев сделки с бумагами на бирже не совершались, то бумаги признаются не обращающимися на организованном рынке. Следовательно, диапазон цен по ним будет вычислен исходя из 20-процентного отклонения от расчетной цены.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №24, декабрь 2009 г.
Начать дискуссию